稅務(wù)師頻道為您推薦：營(yíng)改增后，房地產(chǎn)行業(yè)被納入增值稅征收范圍,。由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅而增值稅屬于價(jià)外稅的區(qū)別,，同時(shí)考慮增值稅差額政策，營(yíng)改增前后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入確認(rèn)有較大的變化,，特別是按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的土地增值稅清算收入的變化,。

　　實(shí)務(wù)分析

　　1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入的確認(rèn)

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))規(guī)定，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅人,，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅應(yīng)納稅額,，即:

　　土地增值稅清算收入=含稅銷售收入-增值稅應(yīng)納稅額=含稅銷售收入-含稅銷售收入÷(1+5%)×5%=含稅銷售收入÷(1+5%)

　　采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額,，即：

　　土地增值稅清算收入=含增值稅銷售收入-銷項(xiàng)稅額=含稅銷售收入-銷售額×稅率=含稅銷售收入-(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-土地價(jià)款以及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用)÷(1+11%)×11%

　　根據(jù)上述分析,，按規(guī)定允許土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入,，不是調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本,。

　　2.采用一般計(jì)稅方法，計(jì)算繳納土地增值稅的影響分析

　　(1)按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人,，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和加計(jì)20%扣除。按規(guī)定選擇“允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入”,，而不是選擇“調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本”,，雖收入調(diào)增和土地成本調(diào)減數(shù)額大小一樣，但是計(jì)算“其他扣除項(xiàng)目”時(shí),，土地成本可以加計(jì)20%扣除,，進(jìn)而放大土地成本調(diào)減數(shù)額為原數(shù)額的120%。

　　(2)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))第三條第(一)項(xiàng)規(guī)定,，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額,。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　第(二)項(xiàng)規(guī)定,，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　因此,，按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,，應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本,，進(jìn)而影響“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”或“其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”的計(jì)算基數(shù),，選擇“調(diào)增土地增值稅清算收入”比選擇“調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本”，在計(jì)算土地增值稅時(shí),，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”或“其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”扣除金額大,。

　　(3)通過(guò)上述兩項(xiàng)分析，按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,，應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入,，而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本，既影響了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目在計(jì)算土地增值稅的可扣除成本,，又影響了土地增值稅計(jì)算的增值額,。

　　同時(shí)考慮到土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例確定企業(yè)適用的稅率,，所以上述因素還影響了土地增值稅清算適用的稅率,。

　　案例分析

　　甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開(kāi)發(fā)的A項(xiàng)目是按一般計(jì)稅方法計(jì)稅,，土地增值稅清算時(shí)，取得項(xiàng)目銷售收入(含增值稅)88.8億元,。假設(shè)增值稅允許扣除的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億元,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本15億元，甲企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除,，不考慮其他情況，則：

　　(1)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+11%)×11%=88.8-6.05=82.75(億元),。

　　(2)計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本(開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本)中土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億,，不是25億元〔27.75-(27.75÷1.11×11%)〕，則：

　　其他扣除項(xiàng)目=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+開(kāi)發(fā)成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元),，并不是8億元〔(25+15)×20%〕,。

　　(3)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=(27.75+15)×10%=4.275(億元),。

　　3.其他需要關(guān)注事項(xiàng)

　　(1)在計(jì)算土地增值稅清算收入(不含稅銷售額)時(shí)，含稅銷售額減除的不是銷售發(fā)票上注明的增值稅額,，而是根據(jù)含稅銷售額減去上述差額計(jì)稅辦法計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額,，換算為不含稅銷售額。

　　(2)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))明確,，增值稅差額納稅的,，按照規(guī)定土地價(jià)款等允許抵扣的稅額，沖減房地產(chǎn)企業(yè)存貨成本(即土地成本),，實(shí)務(wù)中需要注意土地增值稅清算時(shí)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理的差異,。

　　更多稅務(wù)師稅務(wù)知識(shí)盡在東奧會(huì)計(jì)在線稅務(wù)師頻道，歡迎關(guān)注,。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)）