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　　【所屬章節(jié)】

　　《會計》第十章　負債和所有者權(quán)益

　　【知識點】股份支付的核算

　　【例題 綜合題】西頤公司為新華公司的母公司。2016年1月1日股東大會批準西頤公司實施的一項股權(quán)激勵計劃,，其主要內(nèi)容為：西頤公司向新華公司100名管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán),。第一年年末的可行權(quán)條件為新華公司當年凈利潤增長率達到10%;第二年年末的可行權(quán)條件為新華公司凈利潤兩年平均增長8%;第三年年末的可行權(quán)條件為新華公司凈利潤三年平均增長7%。從達到上述業(yè)績條件的當年年末起,，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從西頤公司獲得相當于行權(quán)當日西頤公司股票每股市場價格的現(xiàn)金,，行權(quán)期為3年。

　　新華公司2016年度實現(xiàn)的凈利潤較第一年增長了8%,，當年有3名管理人員離職,。該年年末西頤公司預(yù)計新華公司截止2017年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率能達到8%，未來1年將有5名管理人員離職,。

　　2017年度,，新華公司又有3名管理人員離職,，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%。該年年末西頤公司預(yù)計新華公司截止2018年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率能達到7%,，未來1年將有4名管理人員離職,。

　　2018年9月25日，西頤公司經(jīng)董事會批準取消原授予新華公司管理人員的股權(quán)激勵計劃,，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的新華公司管理人員220000元,。2018年年初至取消股權(quán)激勵計劃前，新華公司有1名管理人員離職,。

　　每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值如下：2016年1月1日20元;2016年12月31日為21元;2017年12月31日為22元;2018年9月25日為23元,。不考慮相關(guān)稅費及其他因素的影響。

　　要求：

　　(1)編制西頤公司個別財務(wù)報表中2016年至2018年與股份支付相關(guān)的會計分錄,。

　　(2)編制新華公司個別財務(wù)報表中2016年至2018年與股份支付相關(guān)的會計分錄,。

　　(3)計算合并財務(wù)報表中2016年和2017年確認的“管理費用”的金額，并作出合并財務(wù)報表中的抵銷分錄,。

　　【答案】

　　(1)西頤公司(結(jié)算企業(yè))個別財務(wù)報表中按照現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理,。

　　①2016年1月1日

　　授予日不做賬務(wù)處理,。

　?、?016年12月31日

　　估計第二年即可行權(quán)，所以應(yīng)計入長期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬的金額=(100-3-5)×21×100×1/2=96600(元),。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　?、?017年12月31日

　　估計第三年即可行權(quán)，所以應(yīng)計入長期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬的金額=(100-3-3-4)×22×100×2/3-96600=35400(元),。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 35400

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 　　　　　　　　　　　　　　　　　35400

　?、?018年9月25日

　　應(yīng)確認的長期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬=(100-3-3-1)×23×100-96600-35400=81900(元)。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 81900

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　 81900

　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　213900

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6100

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　220000

　　(2)新華公司(接受服務(wù)企業(yè))個別財務(wù)報表中按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進行處理,。

　?、?016年1月1日

　　授予日不做賬務(wù)處理。

　?、?016年12月31日

　　因估計第二年即可行權(quán),，因此本期應(yīng)計入管理費用和資本公積的金額=(100-3-5)×20×100×1/2=92000(元)。

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 92000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 92000

　?、?017年12月31日

　　因估計第三年可行權(quán),，因此本期應(yīng)計入管理費用和資本公積的金額=(100-3-3-4)×20×100×2/3-92000=28000(元)。

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 28000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 28000

　?、?018年9月25日

　　本期應(yīng)計入管理費用和資本公積的金額=(100-3-3-1)×20×100-92000-28000=66000(元),。

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 66000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 66000

　　(3)合并財務(wù)報表中視同現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，所以本公司的長期股權(quán)投資要與子公司的所有者權(quán)益抵銷，

　　2016年合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的管理費用=(100-3-5)×21×100×1/2=96600(元),。

　　合并財務(wù)報表中的抵銷分錄為：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 92000

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4600

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　2017年合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的管理費用=(100-3-3-4)×22×100×2/3-96600=35400(元),。

　　合并財務(wù)報表中的抵銷處理為：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　120000(92000+28000)

　　年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　　4600

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7400

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　132000(96600+35400)

　　【解題思路】

　　(1)本題為集團股份支付，西頤公司具有結(jié)算義務(wù),，且是以自身權(quán)益工具以外的方式(授予現(xiàn)金股票增值權(quán),，最終支付的是現(xiàn)金)進行結(jié)算，因此其個別財務(wù)報表中是作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,。

　?、僖袁F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)母公司確認長期股權(quán)投資時,，要以權(quán)益工具在每個資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎(chǔ)計量,，所以本題2016年12月31日計算時應(yīng)以當日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值21元為基礎(chǔ)進行計算，2017年12月31日計算時應(yīng)以當日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值22元為基礎(chǔ)進行計算,，2018年9月25日計算時應(yīng)以當日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值23元為基礎(chǔ)進行計算,。

　　②資產(chǎn)負債表日,，以可行權(quán)情況的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ),，計算累計應(yīng)確認的長期股權(quán)投資金額以及應(yīng)付職工薪酬的金額，至2016年12月31日,，預(yù)計三年行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)為92名(100-3-5),，累計應(yīng)確認的應(yīng)付職工薪酬=92×21×100×1/2=96600(元)，以后年度處理原則一致,，只是要相應(yīng)的減去以前年度確認的應(yīng)付職工薪酬即為當年應(yīng)該確認的金額,。

　　行權(quán)日，未離開公司的管理人員全部行權(quán),，那么結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)累計確認的應(yīng)付職工薪酬,，與行權(quán)支付的價款之間的差額計入管理費用。

　　(2)集團股份支付,，接受服務(wù)企業(yè)(新華公司)沒有結(jié)算義務(wù)，作為權(quán)益結(jié)算股份支付處理,。

　?、贆?quán)益結(jié)算股份支付，在等待期內(nèi)確認成本費用時,，要以權(quán)益工具在授予日公允價值為基礎(chǔ)計量,，所以本題計算時應(yīng)以2016年1月1日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值20元為基礎(chǔ)進行計算。

　?、谫Y產(chǎn)負債表日,，以可行權(quán)情況的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，計算累計應(yīng)確認的成本費用以及資本公積——其他資本公積的金額，即為余額,，扣除以前期間已確認的部分,，即為當期應(yīng)計入管理費用及資本公積中的金額。

　　至2016年12月31日,，預(yù)計三年行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)為92名(100-3-5),，累計應(yīng)確認的資本公積=92×20×100×1/2=92000(元)，以后年度處理原則一致,，只是要相應(yīng)的減去以前年度確認的成本費用即為當年應(yīng)該確認的金額,。

　　(3)合并財務(wù)報表中的處理：以集團整體角度判斷股份支付的類型，主要看母公司對于該項股份支付類型的判斷,，母公司作為現(xiàn)金結(jié)算股份支付處理,，故集團整體也應(yīng)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　合并財務(wù)報表中現(xiàn)金結(jié)算股份支付的處理應(yīng)為：

　　借：管理費用

　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　西頤公司個別財務(wù)報表中的處理：

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　新華公司個別財務(wù)報表中的處理：

　　借：管理費用

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　故在合并財務(wù)報表中將母公司個別財務(wù)報表中確認的長期股權(quán)投資累計金額與子公司確認的資本公積累計金額抵銷,，差額調(diào)整管理費用,。

　　借：資本公積

　　管理費用(差額，也可能在貸方)

　　貸：長期股權(quán)投資

　　【提示】合并財務(wù)報表連續(xù)編制的情況下,，以前年度涉及損益的,，用“年初未分配利潤”代替，代替的是以前年度的管理費用,。

　　天生我材必有用,，千金散盡還復(fù)來。不管遇到怎樣的艱難挫折,，我們都不能放棄,，不能喪失自我。注會備考路途漫漫,，但慶幸我們還可以攜手同行,。注冊會計師考試時間為10月14-15日，記得提前做好準備,。