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　　【所屬章節(jié)】

　　《會(huì)計(jì)》第十章　負(fù)債和所有者權(quán)益

　　【知識(shí)點(diǎn)】股份支付的核算

　　【例題 綜合題】西頤公司為新華公司的母公司。2016年1月1日股東大會(huì)批準(zhǔn)西頤公司實(shí)施的一項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,，其主要內(nèi)容為：西頤公司向新華公司100名管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán),。第一年年末的可行權(quán)條件為新華公司當(dāng)年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到10%;第二年年末的可行權(quán)條件為新華公司凈利潤(rùn)兩年平均增長(zhǎng)8%;第三年年末的可行權(quán)條件為新華公司凈利潤(rùn)三年平均增長(zhǎng)7%。從達(dá)到上述業(yè)績(jī)條件的當(dāng)年年末起,，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從西頤公司獲得相當(dāng)于行權(quán)當(dāng)日西頤公司股票每股市場(chǎng)價(jià)格的現(xiàn)金,，行權(quán)期為3年。

　　新華公司2016年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較第一年增長(zhǎng)了8%,，當(dāng)年有3名管理人員離職,。該年年末西頤公司預(yù)計(jì)新華公司截止2017年12月31日2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率能達(dá)到8%，未來(lái)1年將有5名管理人員離職,。

　　2017年度,，新華公司又有3名管理人員離職，實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)7%,。該年年末西頤公司預(yù)計(jì)新華公司截止2018年12月31日3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率能達(dá)到7%,，未來(lái)1年將有4名管理人員離職。

　　2018年9月25日,，西頤公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)取消原授予新華公司管理人員的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,，同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的新華公司管理人員220000元。2018年年初至取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃前,，新華公司有1名管理人員離職,。

　　每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值如下：2016年1月1日20元;2016年12月31日為21元;2017年12月31日為22元;2018年9月25日為23元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素的影響,。

　　要求：

　　(1)編制西頤公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中2016年至2018年與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄,。

　　(2)編制新華公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中2016年至2018年與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　(3)計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中2016年和2017年確認(rèn)的“管理費(fèi)用”的金額,，并作出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷分錄,。

　　【答案】

　　(1)西頤公司(結(jié)算企業(yè))個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按照現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理,。

　?、?016年1月1日

　　授予日不做賬務(wù)處理,。

　　②2016年12月31日

　　估計(jì)第二年即可行權(quán),，所以應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬的金額=(100-3-5)×21×100×1/2=96600(元),。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　③2017年12月31日

　　估計(jì)第三年即可行權(quán),，所以應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬的金額=(100-3-3-4)×22×100×2/3-96600=35400(元),。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 35400

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 　　　　　　　　　　　　　　　　　35400

　　④2018年9月25日

　　應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬=(100-3-3-1)×23×100-96600-35400=81900(元),。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 81900

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　 81900

　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　213900

　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6100

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　220000

　　(2)新華公司(接受服務(wù)企業(yè))個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行處理,。

　　①2016年1月1日

　　授予日不做賬務(wù)處理,。

　?、?016年12月31日

　　因估計(jì)第二年即可行權(quán)，因此本期應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用和資本公積的金額=(100-3-5)×20×100×1/2=92000(元),。

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 92000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 92000

　?、?017年12月31日

　　因估計(jì)第三年可行權(quán)，因此本期應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用和資本公積的金額=(100-3-3-4)×20×100×2/3-92000=28000(元),。

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 28000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 28000

　?、?018年9月25日

　　本期應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用和資本公積的金額=(100-3-3-1)×20×100-92000-28000=66000(元)。

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 66000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 66000

　　(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中視同現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,，所以本公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資要與子公司的所有者權(quán)益抵銷,，

　　2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=(100-3-5)×21×100×1/2=96600(元)。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷分錄為：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 92000

　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4600

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　2017年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=(100-3-3-4)×22×100×2/3-96600=35400(元),。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷處理為：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　120000(92000+28000)

　　年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　4600

　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7400

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　132000(96600+35400)

　　【解題思路】

　　(1)本題為集團(tuán)股份支付,，西頤公司具有結(jié)算義務(wù)，且是以自身權(quán)益工具以外的方式(授予現(xiàn)金股票增值權(quán),，最終支付的是現(xiàn)金)進(jìn)行結(jié)算,，因此其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中是作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　?、僖袁F(xiàn)金結(jié)算的股份支付,，在等待期內(nèi)母公司確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，要以權(quán)益工具在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量,，所以本題2016年12月31日計(jì)算時(shí)應(yīng)以當(dāng)日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值21元為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算,，2017年12月31日計(jì)算時(shí)應(yīng)以當(dāng)日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值22元為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，2018年9月25日計(jì)算時(shí)應(yīng)以當(dāng)日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值23元為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算,。

　?、谫Y產(chǎn)負(fù)債表日,，以可行權(quán)情況的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，計(jì)算累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額以及應(yīng)付職工薪酬的金額,，至2016年12月31日,，預(yù)計(jì)三年行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)為92名(100-3-5)，累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬=92×21×100×1/2=96600(元),，以后年度處理原則一致,，只是要相應(yīng)的減去以前年度確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬即為當(dāng)年應(yīng)該確認(rèn)的金額。

　　行權(quán)日,，未離開(kāi)公司的管理人員全部行權(quán),，那么結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)累計(jì)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬，與行權(quán)支付的價(jià)款之間的差額計(jì)入管理費(fèi)用,。

　　(2)集團(tuán)股份支付,，接受服務(wù)企業(yè)(新華公司)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)，作為權(quán)益結(jié)算股份支付處理,。

　?、贆?quán)益結(jié)算股份支付，在等待期內(nèi)確認(rèn)成本費(fèi)用時(shí),，要以權(quán)益工具在授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量,，所以本題計(jì)算時(shí)應(yīng)以2016年1月1日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值20元為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。

　?、谫Y產(chǎn)負(fù)債表日,，以可行權(quán)情況的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，計(jì)算累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用以及資本公積——其他資本公積的金額,，即為余額,，扣除以前期間已確認(rèn)的部分，即為當(dāng)期應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用及資本公積中的金額,。

　　至2016年12月31日,，預(yù)計(jì)三年行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)為92名(100-3-5)，累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的資本公積=92×20×100×1/2=92000(元),，以后年度處理原則一致,，只是要相應(yīng)的減去以前年度確認(rèn)的成本費(fèi)用即為當(dāng)年應(yīng)該確認(rèn)的金額。

　　(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理：以集團(tuán)整體角度判斷股份支付的類型,，主要看母公司對(duì)于該項(xiàng)股份支付類型的判斷,，母公司作為現(xiàn)金結(jié)算股份支付處理，故集團(tuán)整體也應(yīng)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中現(xiàn)金結(jié)算股份支付的處理應(yīng)為：

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　西頤公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　新華公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理：

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　故在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資累計(jì)金額與子公司確認(rèn)的資本公積累計(jì)金額抵銷,，差額調(diào)整管理費(fèi)用。

　　借：資本公積

　　管理費(fèi)用(差額,，也可能在貸方)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　【提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表連續(xù)編制的情況下,，以前年度涉及損益的,，用“年初未分配利潤(rùn)”代替，代替的是以前年度的管理費(fèi)用,。

　　天生我材必有用,，千金散盡還復(fù)來(lái)。不管遇到怎樣的艱難挫折,，我們都不能放棄,，不能喪失自我,。注會(huì)備考路途漫漫,，但慶幸我們還可以攜手同行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)間為10月14-15日,，記得提前做好準(zhǔn)備,。