二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　(一)非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易,。(合并雙方合并前無關(guān)聯(lián)方關(guān)系)

　　(二)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　基本原則是購買法,。

　　1.確定購買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方,，參與合并的其他企業(yè)為被購買方,。

　　2.確定購買日

　　確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。同時滿足以下條件時,，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,，有關(guān)的條件包括：

　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。

　　(2)按照規(guī)定,，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的,，已獲得相關(guān)部門的批準。

　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),。

　　(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%),，并且有能力支付剩余款項。

　　(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策,，享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險,。

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù),、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值,。

　　某些情況下,，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券,、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價,，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本,。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準則的規(guī)定,，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的,，購買方應(yīng)當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的,、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn),。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

　　購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應(yīng)當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定,，結(jié)合購買日存在的合同條款,、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進行分類或指定,，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類,、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等,。但是,，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定,，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進行分類,。

　　(1)合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn))，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的,，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量,。

　　(2)合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的,，應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量,。

　　【提示】此時無形資產(chǎn)的確認不需要同時滿足資產(chǎn)的兩個確認條件(與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、該資源的成本或價值能夠可靠地計量),。

　　(3)合并中取得的被購買方的或有負債,，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為負債并按照公允價值計量,。

　　【提示】此時預(yù)計負債的確認不需要同時滿足其確認的三個條件(該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù),、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量)。

　　(4)合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債,，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的,，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。

　　(5)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn),、負債在滿足確認條件后,，應(yīng)以其公允價值計量。

　　【提示1】對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目,，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配,、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。

　　【提示2】在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn),、負債的公允價值后,，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　(1)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,，應(yīng)當確認為商譽。

　　【提示】控股合并下,，商譽列示于合并財務(wù)報表中;吸收合并下，商譽列示于購買方個別財務(wù)報表中,。

　　(2)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：

　　①對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn),、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核;

　?、诮?jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入合并當期的營業(yè)外收入,，并在會計報表附注中予以說明,。

　　6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況

　　企業(yè)合并發(fā)生當期的期末,，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn),、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量,。

　　購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的,，視同在購買日進行的確認和計量。

　　7.購買日合并財務(wù)報表的編制

　　企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,，母公司應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表,，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)當以公允價值計量,。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額,，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽;貸方差額應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表盈余公積和未分配利潤,。