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　　金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分

　　(三)或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)

　　1.或有結(jié)算條款

　　或有結(jié)算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算,，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式結(jié)算,，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動,，利率或稅法變動,，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等)的發(fā)生或不發(fā)生(或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果)來確定的條款,。

　　除下列情況外,，對于附或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其歸類為金融負(fù)債：

　　(1)要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性,，即相關(guān)情形極端罕見,、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生,。

　　(2)只有在發(fā)行方清算時,，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進行結(jié)算,。

　　(3)按照本規(guī)定(企業(yè)會計準(zhǔn)則)分類為權(quán)益工具的可回售工具,。

　　2.結(jié)算選擇權(quán)。

　　對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如,，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具),，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

　　如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的,，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具,。

　　【例題】分別以下幾種情形說明。

　　情形1：或有結(jié)算條款——會計或稅務(wù)法規(guī)變更

　　A企業(yè)發(fā)行了由其自行決定是否派發(fā)股利的含5%非累積股利的優(yōu)先股,。如果適用的稅務(wù)或會計處理要求被修訂,，該股份將被贖回。

　　解答：優(yōu)先股同時包含負(fù)債和權(quán)益特征,，即是一項復(fù)合金融工具,。

　　情形2：或有結(jié)算條款——首次公開發(fā)行1

　　B企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票，其可自行決定是否派發(fā)股利,。如果B企業(yè)進行籌資或首次公開發(fā)行(IPO),，則其必須按面值贖回該股票。

　　本例中：B企業(yè)可以通過避免籌資或IPO來避免贖回股票,，該工具應(yīng)分類為權(quán)益,。

　　情形3：或有結(jié)算條款——首次公開發(fā)行2

　　C企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票，其可自行決定是否派發(fā)股利,。如果C企業(yè)在自有該股票發(fā)行之日起5年內(nèi)未能成功籌資或首次公開發(fā)行(IPO),，則其必須按面值贖回該股票。

　　鑒于該或有事項(尤其籌資或IPO)不受C企業(yè)控制,，其屬于或有結(jié)算條款,。由于C企業(yè)不能避免贖回股票，因此該工具應(yīng)分類為金融負(fù)債,。

　　情形4：或有結(jié)算條款——控制權(quán)變更

　　D企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票,，其可自行決定是否派發(fā)股利。如果D企業(yè)的控制權(quán)發(fā)生了變更,。則D企業(yè)必須按面值贖回該股票,?？刂茩?quán)的變更被定義為D企業(yè)至少50%所有權(quán)的變更。

　　鑒于該或有事項(D企業(yè)被其一批股東出售給另一批股東)不受D企業(yè)控制,，其屬于或有結(jié)算條款,。由于D企業(yè)不能避免贖回股票，因此該工具應(yīng)分類為金融負(fù)債,。

　　(四)可回售工具或僅在清算時才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

　　1.可回售工具

　　如果發(fā)行方發(fā)行的金融工具合同條款中約定,，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時,，自動回售給發(fā)行方的,，則為可回售工具。在這種情況下,，符合金融負(fù)債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具,，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

　　(1)賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。

　　(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別,。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具,，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。

　　(3)該類別的所有工具具有相同的特征(例如它們必須都具有可回售特征,，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同)。

　　(4)除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外,，該工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征,。

　　(5)該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益,、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動,、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具的任何影響)。

　　(五)金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運用

　　1.要求：實質(zhì)重于形式

　　例如：優(yōu)先股

　　永續(xù)債

　　2.企業(yè)集團整體考慮

　　(六)相關(guān)會計處理的基本原則

　　權(quán)益工具 (1)手續(xù)費==》從權(quán)益中扣減

　　(2)股利(利息)==》利潤分配

　　(3)回購注銷==》調(diào)整所有者權(quán)益

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