編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目——2025年《中級會計實務》預習階段考點
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【第二十一章 企業(yè)合并與合并財務報表】
編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目
（一）購買日合并財務報表的編制（非同一控制下）
購買日 （2項工作） | 1.調整評估增值/減值（注意：公允價值） 借：存貨等 貸：資本公積 或反向 |
2.抵權益（注意：資本公積不能直接用） 借：股本（實收資本） 資本公積（調整后的金額） 其他綜合收益 盈余公積 未分配利潤 商譽（借方差額） 貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益 | |
相關說明 | 1.購買方一般應于購買日編制合并資產負債表（1張表） 2.母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，作為合并商譽在合并資產負債表中列示,。（計算商譽） 3.如果抵銷分錄出現(xiàn)貸方差額,，由于母公司購買日不編制合并利潤表，故不能計入利潤表項目的營業(yè)外收入,。該差額體現(xiàn)在合并資產負債表上,，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。 |
（二）非同一控制下取得子公司購買日后合并財務報表的編制（8個步驟）
1.調整評估增值/減值
2.評估增值/減值的后續(xù)變動
3.計算調整后的凈利潤（★★★）
=賬面凈利潤（子公司）±評估增值或減值對凈損益的影響±因遞延所得稅負債（資產）轉回而影響的所得稅費用
4.計算調整后的未分配利潤（★★★）
=年初未分配利潤（調整后）±調整后的凈利潤或凈虧損-子公司的利潤分配項目等（分配股利,、提取盈余公積）
5.成本法→權益法（3補1調）
6.計算調整后的長期股權投資
7.抵權益
8.抵損益
提示
①合并財務報表準則規(guī)定,，子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業(yè)集團的庫存股,，作為所有者權益的減項,，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。
②子公司相互之間持有的長期股權投資,，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法,，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷,。
（三）內部債權與債務的抵銷處理
抵銷項目 | 在編制合并資產負債表時需要進行合并處理的內部債權債務項目主要包括： 1.應收賬款與應付賬款 2.應收票據(jù)與應付票據(jù) 3.預付款項與預收款項（合同負債） 4.債權投資等與應付債券 5.其他應收款（含應收股利、應收利息）與其他應付款（含應付股利,、應付利息） |
抵銷分錄 | 借：債務類 貸：債權類 |
1.應收賬款與應付賬款的抵銷處理
初次編制（第1期） | 連續(xù)編制（非首期） |
①將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷 借：應付賬款（本期數(shù)） 貸：應收賬款（原值,，即含稅價） | ①將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷 借：應付賬款（本期數(shù)） 貸：應收賬款（原值，即含稅價） |
②抵銷因應收賬款確認的壞賬準備 借：應收賬款—壞賬準備 貸：信用減值損失 | ②抵銷因應收賬款確認的壞賬準備 （抵期初） 借：應收賬款—壞賬準備 貸：未分配利潤—年初 |
③抵銷本期因應收賬款確認壞賬準備增減變動的金額 （抵差額：合并財務報表的應有余額=0萬元） a.本期個別財務報表補提時 借：應收賬款—壞賬準備 貸：信用減值損失 b.本期個別財務報表沖回時 借：信用減值損失 貸：應收賬款—壞賬準備 |
第一種情況：內部應收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理,。
第二種情況：內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理,。
第三種情況：內部應收賬款本期余額小于上期余額時的抵銷處理。
2.其他債權債務項目的抵銷處理
（1）內部債權投資與應付債券的抵銷處理
①借：應付債券 （面值,、應計利息,、利息調整等）
貸：債權投資（其他債權投資）
②借：投資收益
貸：財務費用/在建工程等
③借：其他應付款——應付利息
貸：其他應收款——應收利息
（2）特殊情況
在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團內部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進,，而是在證券市場上從第三方手中購進的,。
在這種情況下，債權投資（其他債權投資）的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時,，可能會出現(xiàn)差額,，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。即此種情況下：
當應付債券的攤余成本大于債權投資（其他債權投資）的攤余成本時 | 借：應付債券 貸：債權投資（其他債權投資） 財務費用（貸方差額） |
當應付債券的攤余成本小于債權投資（其他債權投資）的攤余成本時 | 借：應付債券（個別報表的攤余成本） 投資收益（借方差額） 貸：債權投資（其他債權投資） |
（四）存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷處理
1.當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理
（1）若全部銷售完畢
借：營業(yè)收入 600
貸：營業(yè)成本 600
（2）若全部未對外銷售
做法一：
借：營業(yè)收入 600
貸：營業(yè)成本 360
存貨 240
做法二：（★★）
①先假設全部銷售
借：營業(yè)收入 600
貸：營業(yè)成本 600
②再把未銷售出去的那一部分未實現(xiàn)的內部交易損益抵銷
借：營業(yè)成本 240
貸：存貨 240
2.連續(xù)編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理
第1年（首次） | 第2年 |
①抵銷本期內部銷售收入與內部銷售成本 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 | ①抵銷上期內部銷售收入與內部銷售成本 借：未分配利潤—年初 貸：未分配利潤—年初 |
②抵銷本期未實現(xiàn)的內部交易損益 借：營業(yè)成本 貸：存貨 | ②抵銷上期未實現(xiàn)的內部交易損益 借：未分配利潤—年初 貸：營業(yè)成本 |
③抵銷本期內部銷售收入與內部銷售成本 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 | |
④抵銷未實現(xiàn)的內部交易損益（上期+本期） 借：營業(yè)成本 貸：存貨 |
提示
①銷售毛利率
=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入
②存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤
=購貨方內部存貨結存價值×銷售方毛利
（五）內部固定資產交易的抵銷處理
第一種類型：是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產的產品銷售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用（產品→固定資產）
第二種類型：是企業(yè)集團內部企業(yè)將自身的固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產使用（固定資產→固定資產）
第三種類型：是固定資產出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為產品銷售,，日常很少見（固定資產→產品）
1.第一種類型的內部固定資產交易的情況（產品→固定資產）
（1）內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理
甲公司 → 乙公司
收入100萬元 固定資產：100萬元
成本80萬元
①借：營業(yè)收入 100
貸：營業(yè)成本 80
固定資產——原價 20
②借：固定資產——累計折舊
貸：管理費用（為便于理解,，本章假定為管理用固定資產）
（2）連續(xù)編制合并財務報表時內部交易形成固定資產的抵銷處理
第1年 | 第2年 |
①抵銷內部交易損益 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 固定資產—原價 | ①抵銷以前年度內部交易損益 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產—原價 |
②抵銷本年（第1年）多計提的折舊 借：固定資產—累計折舊 貸：管理費用 | ②抵銷第1年多計提的折舊 借：固定資產—累計折舊 貸：未分配利潤—年初 |
③抵銷本年（第2年）多計提的折舊 借：固定資產—累計折舊 貸：管理費用 |
2.第二種類型的內部固定資產交易的情況，即企業(yè)集團內部企業(yè)將其自用的固定資產出售給集團內部的其他企業(yè)
（固定資產→固定資產）
①借：資產處置收益
貸：固定資產——原價
②借：固定資產——累計折舊
貸：管理費用
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注：以上內容選自張敬富老師24年《中級會計實務》基礎階段課程講義
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