金融資產(chǎn)的后續(xù)計量——2025年《中級會計實務(wù)》預(yù)習(xí)階段考點

來源：東奧會計在線責(zé)編：譚暢2024-11-08 16:37:08

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【第八章 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債】

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

一,、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.實際利率

（1）實際利率法：是指計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分?jǐn)傆嬋敫鲿嬈陂g的方法。

（2）實際利率：是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率,。

提示

確定實際利率時不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期信用損失對估計現(xiàn)金流量的影響。

（3）合同各方之間支付或收取的,、屬于實際利率組成部分的各項費用,、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮,。

2.攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本,，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

（1）扣除已償還的本金。

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額,。

（3）扣除計提的累計信用減值準(zhǔn)備,。（僅適用于金融資產(chǎn)）

3.具體賬務(wù)處理

明細(xì)科目

（共3個）

債權(quán)投資——成本

　　　 ——應(yīng)計利息

　　　 ——利息調(diào)整

初始計量

總原則：

（1）按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額；

（2）已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目,。

借：債權(quán)投資——成本（面值）

　　應(yīng)收利息

　貸：銀行存款（注意：交易費用）

　　　債權(quán)投資——利息調(diào)整（可借可貸）

后續(xù)計量

總原則：采用實際利率法,，按攤余成本（賬面余額）（★★）進行后續(xù)計量

（1）確認(rèn)利息

借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息（雙面）

　　　　　　——利息調(diào)整（與購入時相反）

　貸：投資收益【期初賬面余額（攤余成本）×實際利率】

（2）收本、息

①分次付息,，到期還本

借：銀行存款

　貸：債權(quán)投資——應(yīng)計利息

借：銀行存款

　貸：債權(quán)投資——成本

②到期一次還本付息

借：銀行存款

　貸：債權(quán)投資——成本

　　　　　　　——應(yīng)計利息（每期利息×期數(shù)）

中途處置

總原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益

借：銀行存款

　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　貸：債權(quán)投資——成本

　　　　　　　——利息調(diào)整（可借可貸,，剩余部分）

　　　　　　　——應(yīng)計利息

　　　投資收益（可借可貸）

計提減值

借：信用減值損失

　貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

注：此減值可以轉(zhuǎn)回

相關(guān)概念

賬面余額（★★）

所有明細(xì)科目的代數(shù)和（假定不考慮減值的相關(guān)因素，相當(dāng)于未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）

攤余成本（★★）

=賬面余額-債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

賬面價值（列報）

=攤余成本

二,、以公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.基本原則

對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn),，其公允價值變動形成的利得或損失,，除與套期會計有關(guān)外,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失,，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）,。【損（債）】,、【損（股）】

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外,，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益,，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。

①采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（利息收入）,。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等?！揪C（債）】

該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）,。

②指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資,，除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益（投資收益）外,，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。

當(dāng)其終止確認(rèn)時,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計入留存收益?！揪C（股）】

2.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理　

科目：交易性金融資產(chǎn)（債權(quán)性投資,、股權(quán)性投資）（“衍生金融工具”屬此類）

科目設(shè)置	交易性金融資產(chǎn)——成本 ——應(yīng)計利息（僅適用于債權(quán)性投資） ——公允價值變動
初始計量	總原則： ①按公允價值計量，相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益,； ②已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目,。借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　應(yīng)收股利/應(yīng)收利息　　投資收益（交易費用）　貸：銀行存款
后續(xù)計量	總原則：資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益（1）反映公允價值的變動升值：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　貸：公允價值變動損益貶值：借：公允價值變動損益　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動【提示】此類金融資產(chǎn)不計提減值（2）持有期間借：應(yīng)收股利/交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息（雙面）　貸：投資收益借：銀行存款　貸：應(yīng)收股利/交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息
處置時	總原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益借：銀行存款（價款扣除手續(xù)費）　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　——公允價值變動（可借可貸）　　　投資收益（可借可貸）

3.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的會計處理

（1）股權(quán)性投資【綜（股）】

科目設(shè)置	其他權(quán)益工具投資——成本　　　　　　　　——公允價值變動
初始計量	總原則： ①按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額,； ②已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利單獨確認(rèn)為應(yīng)收股利借：其他權(quán)益工具投資——成本（公允價值與交易費用之和）　　應(yīng)收股利　貸：銀行存款等【提示】除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計入當(dāng)期損益外,，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益,，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益。
后續(xù)計量	總原則：資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量,，公允價值的變動計入其他綜合收益與“交易性金融資產(chǎn)”核算原理相同 ①升值借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動　貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 ②貶值借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動　貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 ③持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利（唯一一次機會）借：應(yīng)收股利　貸：投資收益
處置時	總原則： ①出售所得的價款與其賬面價值的差額計入留存收益,； ②將原直接計入其他綜合收益的公允價值變動的累計額轉(zhuǎn)出，計入留存收益,。借：銀行存款　貸：其他權(quán)益工具投資——成本　　　　　　　　　　　——公允價值變動（可借可貸）　　　盈余公積（可借可貸）　　　利潤分配——未分配利潤（可借可貸）同時：（★★）借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動　貸：盈余公積　　　利潤分配——未分配利潤或反之

（2）債權(quán)性投資【綜（債）】

科目設(shè)置

其他債權(quán)投資——成本

——利息調(diào)整

——應(yīng)計利息

——公允價值變動（★★★特殊）

★★聯(lián)想：債權(quán)投資的科目

初始計量

總原則：

① 按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額,；

② 已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息單獨確認(rèn)為應(yīng)收利息

借：其他債權(quán)投資——成本（面值）

　　應(yīng)收利息

　貸：銀行存款等

　　　其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（可借可貸）

后續(xù)計量

總原則：資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入其他綜合收益

與“債權(quán)投資”核算原理相同

借：其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息（雙面）

　　　　　　　　——利息調(diào)整（可借可貸）

　貸：投資收益

①升值

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動

　貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

注意：

a.公允價值與（注意：是否含有利息）【前三個明細(xì)科目的代數(shù)和】相比較,，差額為公允價值變動累計金額（而非每年記賬數(shù)）,；

b.并非和攤余成本去比（攤余成本需要扣除累計計提的信用減值）

c.計提的信用減值不影響公允價值變動金額的確定、不影響賬面價值的計算,，可能影響每年利息收入的計算（發(fā)生信用減值時）,。

②貶值

a.正常情況：

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

　貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動

注意：公允價值變動有2個原因：

①整體市場因素的波動（——公允價值變動）

②被投資單位自身信用風(fēng)險導(dǎo)致投資單位部分投資可能無法收回（最終反映為減值）

b.計提減值（★注：不考慮所得稅的相關(guān)因素，所有者權(quán)益不變）

借：信用減值損失

　貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

處置時

總原則：

①出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益,；

②將原直接計入其他綜合收益的公允價值變動的累計額轉(zhuǎn)出,，計入當(dāng)期損益。

借：銀行存款

　貸：其他債權(quán)投資——成本

　　　　　　　　　——利息調(diào)整（可借可貸）

　　　　　　　　　——應(yīng)計利息

　　　　　　　　　——公允價值變動（可借可貸）

　　　投資收益（可借可貸）

同時：（★★）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

　貸：投資收益

或反向

借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

　貸：投資收益

相關(guān)概念

賬面余額

（★★）

注意：計算口徑（代表實際余額）

攤余成本

（★★）

=前3個明細(xì)科目的代數(shù)和-累計計提的減值準(zhǔn)備（即：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備）

注意：“其他債權(quán)投資——公允價值變動”不影響攤余成本

賬面價值（列報）

4個明細(xì)科目的代數(shù)和（即期末的公允價值）

【提示】

計提減值,，不影響其他債權(quán)投資的賬面價值,。

1.金融資產(chǎn)重分類的原則

（1）企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類,。（不鼓勵）

（2）企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類,，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得,、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調(diào)整,。

其中：

重分類日：是指導(dǎo)致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。例如：

甲上市公司決定于2×21年3月22日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，則重分類日為2×21年4月1日(即下一個季度會計期間的期初),；

乙上市公司決定于2×21年10月15日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×22年1月1日,。

（3）企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效,。

（4）如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不屬于重分類,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn),，同時按照變更后的條款確認(rèn)一項新金融資產(chǎn)。

（5）金融資產(chǎn)終止確認(rèn)：是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出,。

（6）業(yè)務(wù)模式變更的判斷

判斷條件	只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項對其經(jīng)營影響重大的活動時（例如當(dāng)企業(yè)收購,、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時），其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會發(fā)生變更。
相關(guān)舉例	某銀行決定終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù),，該業(yè)務(wù)線不再接受新業(yè)務(wù),，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更,。

（7）不屬于業(yè)務(wù)模式變更的情形（3種情形）

①企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變,。

企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更,。

②金融資產(chǎn)特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產(chǎn)出售,。

③金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。

（8）金融資產(chǎn)（即非衍生債權(quán)資產(chǎn)）可以在以攤余成本計量【攤】,、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益【綜（債）】和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益【損（債）】的金融資產(chǎn)之間進行重分類,。

2.金融資產(chǎn)重分類的計量

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量,。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）,，同時結(jié)轉(zhuǎn)原已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備（補充）。

（【攤】→【損（債）】）【假設(shè)：先轉(zhuǎn)換（原賬面價值）,、后調(diào)差額（公允價值）】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（重分類日的公允價值）

　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　貸：債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）等（賬面余額）

　　　公允價值變動損益（倒擠：可借可貸）

②企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的,，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。

原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益,。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量,。

（【攤】→【綜（債）】）

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出,，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值,，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量,。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量,。（【綜（債）】→【攤】）

第一步：對應(yīng)轉(zhuǎn)（相同的明細(xì)科目）

借：債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）

　貸：其他債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）

第二步：調(diào)整公允價值變動（沖）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

　貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動

或：反向

第三步：調(diào)整減值

借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

　貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn),。同時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（【綜（債）】→【損（債）】）

【假設(shè)：先轉(zhuǎn)換（原賬面價值）,、后調(diào)差額（公允價值）】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）

　貸：其他債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）/公允價值變動（可借可貸）

　　　公允價值變動損益（可借可貸）

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的,，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。（【損（債）】→【攤】）

②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的,，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進行重分類的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率,。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日,。

（【損（債）】→【綜（債）】）

【假設(shè)：先補差額（公允價值）,、后轉(zhuǎn)換】

轉(zhuǎn)換形式	賬務(wù)處理
攤→綜（債）	第一步：對應(yīng)轉(zhuǎn)（相同的明細(xì)科目）借：其他債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整　貸：債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）第二步：調(diào)整公允價值變動（補）借：其他債權(quán)投資—公允價值變動　貸：其他綜合收益或：反向第三步：調(diào)整減值準(zhǔn)備借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備　貸：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備
綜（債）→攤	第一步：對應(yīng)轉(zhuǎn)（相同的明細(xì)科目）借：債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）　貸：其他債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整第二步：調(diào)整公允價值變動（沖）借：其他綜合收益　貸：其他債權(quán)投資—公允價值變動或：反向第三步：調(diào)整減值準(zhǔn)備借：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備　貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備
攤→損（債）	假設(shè)：先轉(zhuǎn)換（原賬面價值）、后調(diào)差額（公允價值）借：交易性金融資產(chǎn)—成本（重分類日的公允價值）　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備　貸：債權(quán)投資—成本/利息調(diào)整/應(yīng)計利息（賬面余額）　　　公允價值變動損益（倒擠：可借可貸）
綜（債）→損（債）	1.轉(zhuǎn)換【假設(shè)：先轉(zhuǎn)換（原賬面價值）,、后調(diào)差額（公允價值）】借：交易性金融資產(chǎn)—成本（公允價值）　貸：其他債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）/公允價值變動（可借可貸）　　　公允價值變動損益（可借可貸） 2.反向結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益借：其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價值變動　　　　　　　　—信用減值準(zhǔn)備　貸：公允價值變動損益或反向
【損（債）】→攤	1.轉(zhuǎn)換【假設(shè)：先補差額（公允價值）,、后轉(zhuǎn)換】 2.補提減值準(zhǔn)備：借：信用減值損失　貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備
【損（債）】→【綜（債）】	1.轉(zhuǎn)換【假設(shè)：先補差額（公允價值）、后轉(zhuǎn)換】 2.補提減值準(zhǔn)備：借：信用減值損失　貸：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備