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【知識點】合并財務(wù)報表合并范圍的確定

【所屬章節(jié)】

第十九章財務(wù)報告——第二節(jié)合并財務(wù)報表概述

【內(nèi)容導航】

1.控制的定義

2.控制的判斷

3.對被投資方可分割部分的控制

4.合并范圍的豁免——投資性主體

5.控制的持續(xù)評估

合并財務(wù)報表合并范圍的確定

合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)(或類似權(quán)利)本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司,，也包括基于一項或多項合同安排的結(jié)構(gòu)化主體。

(一)控制的定義

控制,，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

因此,，當投資方滿足以下三個要素時，投資方控制了被投資方：(1)擁有對被投資方的權(quán)利;(2)因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報;(3)有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額,。

(二)控制的判斷

投資方應(yīng)當在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進行判斷,。

相關(guān)事實和情況主要包括：(1)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計,。(2)被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策,。(3)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動,。(4)投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,。(5)投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額,。(6)投資方與其他方的關(guān)系,。

1.評估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計。

在判斷投資方是否控制被投資方的各個環(huán)節(jié),，投資方都應(yīng)當考慮被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計，以明確哪些是相關(guān)活動,，如何對相關(guān)活動進行決策,，誰擁有現(xiàn)實能力主導這些活動,，以及誰從這些活動中獲得回報,。

2.識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機制,。

要判斷企業(yè)是否擁有對被投資方的權(quán)力,，首先需要識別被投資方的相關(guān)活動,。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動,。

相關(guān)活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買：金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資,。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動也可能有所不同,。

相關(guān)活動作出的決策包括但不限于：(1)對被投資方的經(jīng)營,、融資等活動作出決策,，包括編制預(yù)算;(2)任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商,，并決定其報酬;以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系,。

兩個或兩個以上企業(yè)能夠分別單方面主導被投資方的不同相關(guān)活動時,，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力,。

3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利,。

權(quán)力來自于權(quán)利。為擁有對被投資方的權(quán)力,，投資方必須擁有現(xiàn)實權(quán)利,，該權(quán)利使投資方目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動,。通常情況下,，表決權(quán)或類似權(quán)利本身或者結(jié)合其他安排,，將賦予投資方擁有權(quán)力,。但在一些情況下,，表決權(quán)不能對被投資方回報產(chǎn)生重大影響(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動有關(guān)),，被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定。

(1)“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利,。

投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時,，應(yīng)當僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時,，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。

在評估投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時,，投資方須評估其自身擁有的權(quán)利及由其他方擁有的權(quán)利是否為保護性權(quán)利,。

保護性權(quán)利,，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利,，如貸款方限制借款方進行會對借款方信用風險產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動的權(quán)利。僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力,。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力,，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。

(2)權(quán)利來自于表決權(quán)的情形

①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

值得注意的是,，在進行控制分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán),，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響,，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力,。

②直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

③持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力

如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),，但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時,，則企業(yè)并不擁有對被投資方的權(quán)力。

有些情況下,，根據(jù)相關(guān)章程,、協(xié)議或其他法律文件,，主導相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例(如三分之二以上),。

(3)權(quán)力來自表決權(quán)以外的其他權(quán)利的情形,。

在某些情況下,，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán),，(例如,，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)),，被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定,，例如證券化產(chǎn)品,、資產(chǎn)支持融資工具,、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體,。結(jié)構(gòu)化主體,，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動,，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。

4.因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,。

可變回報是可能隨被投資方的業(yè)績變動的非固定回報,，可以是正的,，也可以是負的,，或者兩者兼有?？勺兓貓蟮男问街饕ü衫⒈煌顿Y方經(jīng)濟利益的其他分配,、企業(yè)對被投資方的投資的價值變動;因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失,、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益,、因涉入被投資方而獲得的未來流動性;其他利益持有方無法得到的回報，如企業(yè)將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟,，達到節(jié)約成本的目的。

5.有能力運用對被投資方的權(quán)利影響其回報金額

只有當投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力,、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,，并且有能力運用被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方,。權(quán)力是能夠“主導”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見,，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責任人),，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人),。擁有決策權(quán)的投資方再判斷是否控制被投資方時，應(yīng)當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權(quán),。

在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán),。代理人僅代表主要責任人行使決策權(quán),，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的,，應(yīng)當將該決策權(quán)視為自身直接特有。

(三)對被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當對是否控制被投資方整體進行判斷,，但極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的,，投資方應(yīng)當將被投資方的一部分(以下簡稱“該部分”)視為被投資方可分割的部分(單獨主體)，進而判斷是否控制該部分(單獨主體)：(1)該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源,，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債;(2)除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利,，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

(四)合并范圍的豁免——投資性主體

母公司應(yīng)當將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分,、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍,。但是，如果母公司是投資性主體,，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益,。

當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的,，從一個或多個投資者獲取資金;二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值,、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報;三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。

投資性主體通常應(yīng)當符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資;二是擁有一個以上投資者;三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方;四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在,。

投資性主體的母公司本身不是投資性主體,，則應(yīng)當將其控制的全部主體,，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍,。

當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外,，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜ⅰ?/p>

當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍,，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日,，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進行會計處理,。

(五)控制的持續(xù)評估

如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制,。

注：以上中級會計考試學習內(nèi)容選自張志鳳老師《中級會計實務(wù)》授課講義

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