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【知識(shí)點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

【所屬章節(jié)】

第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告——第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

【內(nèi)容導(dǎo)航】

1.控制的定義

2.控制的判斷

3.對(duì)被投資方可分割部分的控制

4.合并范圍的豁免——投資性主體

5.控制的持續(xù)評(píng)估

合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,，不僅包括根據(jù)表決權(quán)(或類似權(quán)利)本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司,，也包括基于一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排的結(jié)構(gòu)化主體。

(一)控制的定義

控制,，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。

因此,，當(dāng)投資方滿足以下三個(gè)要素時(shí)，投資方控制了被投資方：(1)擁有對(duì)被投資方的權(quán)利;(2)因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào);(3)有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。

(二)控制的判斷

投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷,。

相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：(1)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。(2)被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策,。(3)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng),。(4)投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。(5)投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。(6)投資方與其他方的關(guān)系,。

1.評(píng)估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。

在判斷投資方是否控制被投資方的各個(gè)環(huán)節(jié),，投資方都應(yīng)當(dāng)考慮被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì),，以明確哪些是相關(guān)活動(dòng),，如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策，誰擁有現(xiàn)實(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng),，以及誰從這些活動(dòng)中獲得回報(bào),。

2.識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制。

要判斷企業(yè)是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,，首先需要識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng),。相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。

相關(guān)活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買：金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動(dòng);確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資,。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下,，相關(guān)活動(dòng)也可能有所不同。

相關(guān)活動(dòng)作出的決策包括但不限于：(1)對(duì)被投資方的經(jīng)營,、融資等活動(dòng)作出決策,，包括編制預(yù)算;(2)任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬;以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系,。

兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí),，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利,。

權(quán)力來自于權(quán)利。為擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,，投資方必須擁有現(xiàn)實(shí)權(quán)利,，該權(quán)利使投資方目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。通常情況下,，表決權(quán)或類似權(quán)利本身或者結(jié)合其他安排,，將賦予投資方擁有權(quán)力。但在一些情況下，表決權(quán)不能對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)有關(guān)),，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定,。

(1)“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí),，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利,。

在評(píng)估投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，投資方須評(píng)估其自身擁有的權(quán)利及由其他方擁有的權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利,。

保護(hù)性權(quán)利,，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利，如貸款方限制借款方進(jìn)行會(huì)對(duì)借款方信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動(dòng)的權(quán)利,。僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使,，它既沒有賦予其持有人對(duì)被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對(duì)被投資方擁有權(quán)力,。

(2)權(quán)利來自于表決權(quán)的情形

①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

值得注意的是,，在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán),，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響,，進(jìn)行綜合考量，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力,。

②直接或間接結(jié)合,，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

③持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力

如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí),，則企業(yè)并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

有些情況下,，根據(jù)相關(guān)章程,、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例(如三分之二以上),。

(3)權(quán)力來自表決權(quán)以外的其他權(quán)利的情形,。

在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán),，(例如,，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作有關(guān))，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定,，例如證券化產(chǎn)品,、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體,。結(jié)構(gòu)化主體,，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下,，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng),，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。

4.因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),。

可變回報(bào)是可能隨被投資方的業(yè)績變動(dòng)的非固定回報(bào),，可以是正的，也可以是負(fù)的,，或者兩者兼有,。可變回報(bào)的形式主要包括股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配,、企業(yè)對(duì)被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng);因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬,、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益,、稅務(wù)利益,、因涉入被投資方而獲得的未來流動(dòng)性;其他利益持有方無法得到的回報(bào)，如企業(yè)將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì),，達(dá)到節(jié)約成本的目的,。

5.有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)利影響其回報(bào)金額

只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí),，投資方才控制被投資方。權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，可見,，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責(zé)任人)，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人),。擁有決策權(quán)的投資方再判斷是否控制被投資方時(shí),，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)。

在其他方擁有決策權(quán)的情況下,，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán),。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方,。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的,，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接特有。

(三)對(duì)被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷,，但極個(gè)別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的,，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分(以下簡稱“該部分”)視為被投資方可分割的部分(單獨(dú)主體),，進(jìn)而判斷是否控制該部分(單獨(dú)主體)：(1)該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債;(2)除與該部分相關(guān)的各方外,，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利,，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

(四)合并范圍的豁免——投資性主體

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分,、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍,。但是，如果母公司是投資性主體,，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍,，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí),，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的,，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金;二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值,、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào);三是該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià),。

投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個(gè)特征：一是擁有一個(gè)以上投資;二是擁有一個(gè)以上投資者;三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方;四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

投資性主體的母公司本身不是投資性主體,，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,。

當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí),，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并,。

當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí),，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日,，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購買的交易對(duì)價(jià),，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(五)控制的持續(xù)評(píng)估

如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化,，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制,。

注：以上中級(jí)會(huì)計(jì)考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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