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【知識(shí)點(diǎn)】非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

【所屬章節(jié)】

第十八章企業(yè)合并——第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

【內(nèi)容導(dǎo)航】

非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

購(gòu)買(mǎi)法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購(gòu)買(mǎi)法,。即將企業(yè)合并視為購(gòu)買(mǎi)企業(yè)以一定的價(jià)款購(gòu)進(jìn)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目,，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為,，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購(gòu)買(mǎi)價(jià)格)超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法,。

(一)確定購(gòu)買(mǎi)方

采用購(gòu)買(mǎi)法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買(mǎi)方,。購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中,，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同,、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來(lái)確定購(gòu)買(mǎi)方。在判斷企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方時(shí),，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況,，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對(duì)投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成,、權(quán)益互換的條款等,。

1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制,，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買(mǎi)方,。

2.某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí),，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán),，如：

(1)通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán),。例如,，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本,，D公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本,。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表,。在這種情況下,，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒(méi)有特別規(guī)定的情況下,，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司,。

(2)按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力,。例如,，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時(shí),，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定,，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等政策，達(dá)到對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制,。

(3)有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員,。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本,，但根據(jù)章程,、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的,。

(4)在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán),。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本,，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議,，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，達(dá)到對(duì)被投資單位的控制,。

3.某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方,，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下,，往往可以結(jié)合一些跡象表明購(gòu)買(mǎi)方的存在,。在具體判斷時(shí),，可以考慮下列相關(guān)因素：

(1)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并,、一般支付現(xiàn)金,、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的一方為購(gòu)買(mǎi)方。

(2)考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對(duì)投票權(quán),，其中股東在合并后主體具有相對(duì)較高投票比例的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方,。

(3)參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)政策的制定,，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購(gòu)買(mǎi)方,。

(4)參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價(jià)值較大的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方,。

(5)企業(yè)合并是通過(guò)以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的,，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購(gòu)買(mǎi)方。

(6)通過(guò)權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購(gòu)買(mǎi)方,。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方控制,，則其應(yīng)為被購(gòu)買(mǎi)方,，參與合并的另一方為購(gòu)買(mǎi)方。該類合并通常稱為反向購(gòu)買(mǎi),。反向購(gòu)買(mǎi)中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理參見(jiàn)本章相關(guān)部分內(nèi)容,。

(二)確定購(gòu)買(mǎi)日

購(gòu)買(mǎi)日,，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。

同時(shí)滿了以下條件時(shí),，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,，形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包括：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò);(2)按照規(guī)定,，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的,，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn);(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù);(4)購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%)，并且有能力,、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng);(5)購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

(三)確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù),、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。

在某些情況下,，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定,，根據(jù)未來(lái)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生,，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià),，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià),，這將導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)合并的或有對(duì)價(jià)問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分,，按照其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。

(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

(1)購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,，要作為本企業(yè)的資產(chǎn),、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn),，在購(gòu)買(mǎi)日,，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件,。有關(guān)的確認(rèn)條件包括:

①合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn)除外),。其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn),。

②合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外),、履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn),。

(2)企業(yè)合并中取得無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn),。購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的界定且其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

(3)企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn),。為了盡可能反映購(gòu)買(mǎi)方因?yàn)檫M(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù),，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購(gòu)買(mǎi)日,，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小,，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn),。

(4)對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目,，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮,。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》相關(guān)規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,。

(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

1.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù),。

2.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

(1)對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;

(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入),，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明,。

(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整

企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期的期末,，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。

購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的,，視同在購(gòu)買(mǎi)日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量，即進(jìn)行追溯調(diào)整,。

(七)購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量,。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益,。因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表,，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益,。

注：以上中級(jí)會(huì)計(jì)考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)