無論做什么事，都是貴在堅持,，事無大小,，只要堅持下去肯定會收獲不一樣的自己，學(xué)習(xí)也是一樣的,，不管學(xué)什么都要堅持,。距離2022年中級會計考試的時間越來越近，希望考生們都能夠保持初心,，堅持到底,！名師指導(dǎo),，直擊考點，想不會都難,！>>>

推薦閱讀：2022年中級會計實務(wù)基礎(chǔ)階段知識點集結(jié),，抓緊學(xué)習(xí)！

【知識點】非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

【所屬章節(jié)】

第十八章企業(yè)合并——第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

【內(nèi)容導(dǎo)航】

非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

購買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法,。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進(jìn)被購買企業(yè)的機(jī)器設(shè)備,、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為,，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn),，將投資成本(購買價格)超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽的會計方法。

(一)確定購買方

采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方,。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方,。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同,、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合并中的購買方時,，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實和情況,，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成,、權(quán)益互換的條款等,。

1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制,，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方,。

2.某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份,，但存在以下情況時,，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：

(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議,，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán),。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本,，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本,，D公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議,，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表,。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán),，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下,，表明A公司實質(zhì)上控制B公司,。

(2)按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力,。例如,，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時,，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定,，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達(dá)到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制,。

(3)有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員,。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本,，但根據(jù)章程,、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實質(zhì)上控制的目的,。

(4)在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán),。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本,，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議,，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達(dá)到對被投資單位的控制,。

3.某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方,，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下,，往往可以結(jié)合一些跡象表明購買方的存在,。在具體判斷時，可以考慮下列相關(guān)因素：

(1)以支付現(xiàn)金,、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并,、一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的一方為購買方,。

(2)考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán),，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。

(3)參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力,，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定,，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購買方。

(4)參與合并一方的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的,，公允價值較大的一方很可能為購買方,。

(5)企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購買方,。

(6)通過權(quán)益互換實現(xiàn)的企業(yè)合并,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購買方,。但如果有證據(jù)表明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方控制,，則其應(yīng)為被購買方,，參與合并的另一方為購買方。該類合并通常稱為反向購買,。反向購買中,，購買方的會計處理參見本章相關(guān)部分內(nèi)容。

(二)確定購買日

購買日,，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期,。

同時滿了以下條件時,，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過;(2)按照規(guī)定,，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的,，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn);(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù);(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力,、有計劃支付剩余款項;(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策,，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

(三)確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值,。

在某些情況下,，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生,，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價,，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價，這將導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)合并的或有對價問題,。會計準(zhǔn)則規(guī)定,，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。

(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,，要作為本企業(yè)的資產(chǎn),、負(fù)債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn),，在購買日,，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件,。有關(guān)的確認(rèn)條件包括:

①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外),。其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認(rèn),。

②合并中取得的被購買方的各項負(fù)債(或有負(fù)債除外)、履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的,，應(yīng)單獨作為負(fù)債確認(rèn),。

(2)企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量,。

(3)企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn),。為了盡可能反映購買方因為進(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債,，在購買日,，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下,，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn),。

(4)對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配,、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮,。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后,，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》相關(guān)規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽,。

2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

(1)對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核;

(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，并在會計報表附注中予以說明,。

(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價值的調(diào)整

企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的,，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量,。

購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量,，即進(jìn)行追溯調(diào)整,。

(七)購買日合并財務(wù)報表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額,，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽;貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益,。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益,。

注：以上中級會計考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師《中級會計實務(wù)》授課講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用,，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)