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【內(nèi)容導(dǎo)航】

控制的定義和判斷

母公司與子公司

合并范圍的豁免——投資性主體

控制的持續(xù)評(píng)估

【所屬章節(jié)】

第十五章財(cái)務(wù)報(bào)告

【知識(shí)點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,。

（一）控制的定義和判斷

控制,，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

企業(yè)要實(shí)現(xiàn)控制,，必須具備兩項(xiàng)基本要素,，一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào);二是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

除此之外,，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，其中,，對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析,，貫穿于判斷控制的始終。

實(shí)際工作中,，企業(yè)在判斷其能否控制被投資方時(shí),，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩個(gè)要素,。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì);被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策;企業(yè)享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng);企業(yè)是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào);企業(yè)是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額;企業(yè)與其他方的關(guān)系,。其中，對(duì)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析,，貫穿于判斷控制的始終，也是分析上述其他事實(shí)和情況的基礎(chǔ),。

從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制,，投資方需要滿足以下要求：

1.通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)

可變回報(bào),，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào),，僅是負(fù)回報(bào),，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào),。

2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力,，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

企業(yè)能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。

在判斷企業(yè)是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí),，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力;權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，而不是保護(hù)性權(quán)利;權(quán)力是為自己行使的,，而不是代其他方行使;權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排,。

(1)相關(guān)活動(dòng)

從上述權(quán)力的定義中可以看出,，要判斷企業(yè)是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，首先需要識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng),。相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng),。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購(gòu)買和處置;研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng);

確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資,。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下,，相關(guān)活動(dòng)也可能有所不同,。兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。

(2)“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利

在判斷一項(xiàng)權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時(shí),，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利,。而保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力,。僅持有保護(hù)性權(quán)利的企業(yè)不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制,。

(3)權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，可見(jiàn),，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責(zé)任人),，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人),。

(4)權(quán)力的一般來(lái)源——來(lái)自表決權(quán)

①通過(guò)直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

值得注意的是,，在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán),，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響,，進(jìn)行綜合考量，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力,。

②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無(wú)權(quán)力

如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí),，則企業(yè)并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

有些情況下,，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件,，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例(如三分之二以上),。

③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),，但仍然可以通過(guò)表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

(5)權(quán)力來(lái)自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利——來(lái)自合同安排

在某些情況下,，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，(例如,， 表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作有關(guān)),，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品,、資產(chǎn)支持融資工具,、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體,，是指在確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下,，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng),，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。

(6)權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系

只有當(dāng)企業(yè)不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí),，企業(yè)才控制被投資方。

（二）母公司與子公司

1.母公司

母公司,，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,，下同)的主體。

2.子公司

子公司是指被母公司控制的主體,。

已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司,，不再是母公司的子公司，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,。

（三）合并范圍的豁免——投資性主體

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分,、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體,，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍,，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí),，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金;二是該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的,，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào);三是該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià),。

投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個(gè)特征：一是擁有一個(gè)以上投資;二是擁有一個(gè)以上投資者;三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方;四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

投資性主體的母公司本身不是投資性主體,，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,，包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,。

當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí),，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并,。

當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí),，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘?gòu)買日,，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買的交易對(duì)價(jià),，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

（四）控制的持續(xù)評(píng)估

如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本 要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制,。

注：以上中級(jí)會(huì)計(jì)考試內(nèi)容選自張志鳳老師2020年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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