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【內(nèi)容導(dǎo)航】

可變對價(jià)

合同中存在的重大融資成分

非現(xiàn)金對價(jià)

應(yīng)付客戶對價(jià)

【所屬章節(jié)】

第十一章收入

【知識點(diǎn)】確定交易價(jià)格

確定交易價(jià)格

交易價(jià)格,，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額,。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)(例如增值稅)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理,，不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款,，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)格。

在確定交易價(jià)格時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分,、非現(xiàn)金對價(jià)以及應(yīng)付客戶對價(jià)等因素的影響。

（一）可變對價(jià)

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價(jià)金額可能是固定的,，也可能會因折扣,、價(jià)格折讓,、返利、退款,、獎勵(lì)積分、激勵(lì)措施,、業(yè)績獎金、索賠,、未來事項(xiàng)等因素而變化。此外,，企業(yè)有權(quán)收取的對價(jià)金額，將根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生有所不同的情況,，也屬于可變對價(jià)的情形,，如企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時(shí),，企業(yè)有權(quán)收取的對價(jià)金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價(jià)格是可變的。

1.可變對價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù),。期望值，是按照各種可能發(fā)生的對價(jià)金額及相關(guān)概率計(jì)算確定的金額,。當(dāng)企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，并據(jù)此估計(jì)合同可能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果時(shí),，按照期望值估計(jì)可變對價(jià)金額通常是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

2.計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制。

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)金額之后,，計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對價(jià)的交易價(jià)格,，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在對此進(jìn)行評估時(shí),，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及轉(zhuǎn)回金額的比重。其中,，“極可能”發(fā)生的概率應(yīng)遠(yuǎn)高于“很可能(即,，可能性超過50%)”,，但不要求達(dá)到“基本確定(即,，可能性超過95%)”;在評估收入轉(zhuǎn)回金額的比重時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮合同中包含的固定對價(jià)和可變對價(jià),。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將滿足上述限制條件的可變對價(jià)的金額，計(jì)入交易價(jià)格,。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)可變對價(jià)金額(包括重新評估對可變對價(jià)的估計(jì)是否受到限制),，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

（二）合同中存在的重大融資成分

當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間不一致時(shí)，對于企業(yè)以賒銷的方式銷售商品,，或者要求客戶支付預(yù)付款等，如果各方以在合同中明確(或者以隱含的方式)約定的付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益,，則合同中即包含了重大融資成分。合同中存在重大融資成分的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額(即，現(xiàn)銷價(jià)格)確定交易價(jià)格,。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該合同而言是否重大時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，具體包括：

1.已承諾的對價(jià)金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額,。

2.企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔和相應(yīng)的市場現(xiàn)行利率的共同影響。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間雖然存在時(shí)間間隔,，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：

(1)客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間,。如企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購物;再如企業(yè)向客戶授予獎勵(lì)積分,，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分等。

(2)客戶承諾支付的對價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的,，該對價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來事項(xiàng)是否發(fā)生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制,。如按照實(shí)際銷售量收取的特許權(quán)使用費(fèi)。

(3)合同承諾的對價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的,，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的。如合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護(hù),，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù),。

合同中存在重大融資成分的,，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率,。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化而變更,。企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷,。需要說明的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在單個(gè)合同層面考慮融資成分是否重大,，而不應(yīng)在合同組合層面考慮這些合同中的融資成分的匯總影響對企業(yè)整體而言是否重大,。企業(yè)只有在確認(rèn)了合同資產(chǎn)(或應(yīng)收款項(xiàng))和合同負(fù)債時(shí)，才應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)重大融資成分相應(yīng)的利息收入和利息支出,。

為簡化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開始日,，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對類似情形下的類似合同一致地應(yīng)用這一簡化處理方法。

合同負(fù)債,，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前,，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn),，將該已收或應(yīng)收的款項(xiàng)確認(rèn)并列示為合同負(fù)債。

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利,，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素,。

應(yīng)收款項(xiàng)：是企業(yè)無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利。只有在合同對價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán),。

合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按流動性,，分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示,，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

（三）非現(xiàn)金對價(jià)

當(dāng)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對價(jià)是非現(xiàn)金形式時(shí),，例如實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn),、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等,。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格,。非現(xiàn)金對價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格,。

合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動的,，應(yīng)當(dāng)作為可變對價(jià),，按照與計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理;合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動的,，該變動金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格,。

【提示】企業(yè)以存貨換取客戶的存貨，固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理,。

（四）應(yīng)付客戶對價(jià)

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對價(jià)的,，除為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的款項(xiàng)外，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格,，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。這里的應(yīng)付客戶對價(jià)還包括可以抵減應(yīng)付企業(yè)金額的相關(guān)項(xiàng)目金額,，如優(yōu)惠券、兌換券等,。

企業(yè)應(yīng)付客戶對價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品;企業(yè)應(yīng)付客戶對價(jià)超過自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的,，超過金額應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付客戶對價(jià)沖減交易價(jià)格;自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價(jià)全額沖減交易價(jià)格,。

注：以上中級會計(jì)考試內(nèi)容選自張志鳳老師2020年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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