2015年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》高頻考點(diǎn)：編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目

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　　【考情分析】

　　考頻星級(jí)：☆

　　【高頻考點(diǎn)】：編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目

　　利潤(rùn)表作為以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果,，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果,。在以其個(gè)別利潤(rùn)表為基礎(chǔ)計(jì)算的收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的加總金額中,，也必然包含有重復(fù)計(jì)算的因素,，因此,，編制合并利潤(rùn)表時(shí),，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除,。

　　編制合并利潤(rùn)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目,，主要有：（1）內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目；（2）內(nèi)部銷(xiāo)售商品形成存貨,、固定資產(chǎn),、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益；（3）內(nèi)部銷(xiāo)售商品形成固定資產(chǎn),、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目計(jì)提額或攤銷(xiāo)額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益,；（4）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷(xiāo)售商品形成存貨,、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益,；（5）內(nèi)部投資收益項(xiàng)目,，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項(xiàng)目等,。

　　（一）內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目的抵銷(xiāo)處理

　　內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司,、子公司相互之間發(fā)生的商品銷(xiāo)售（或勞務(wù)提供，下同）活動(dòng)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入,。內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司,、子公司相互之間發(fā)生的銷(xiāo)售商品的營(yíng)業(yè)成本。

　　在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品用于對(duì)外銷(xiāo)售時(shí),，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售,；第二種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，形成期末存貨,；第三種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售,、部分形成期末存貨。因此,，對(duì)內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本進(jìn)行抵銷(xiāo)時(shí),，應(yīng)分別不同的情況進(jìn)行處理。

　　1.母公司與子公司,、子公司相互之間銷(xiāo)售商品,，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售

　　在這種情況下，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看,，這一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對(duì)外銷(xiāo)售,，其銷(xiāo)售收入只是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷(xiāo)售該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入，其銷(xiāo)售成本只是銷(xiāo)售企業(yè)向購(gòu)買(mǎi)企業(yè)銷(xiāo)售該商品的成本,。銷(xiāo)售企業(yè)向購(gòu)買(mǎi)企業(yè)銷(xiāo)售該商品實(shí)現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷(xiāo)售收入,，相應(yīng)地，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本則屬于內(nèi)部銷(xiāo)售成本,。因此在編制合并利潤(rùn)表時(shí),，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本予以抵銷(xiāo)。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品,，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成存貨的抵銷(xiāo)處理

　　在內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的情況下,，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售企業(yè)由此確認(rèn)的內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本予以抵銷(xiāo)。對(duì)于這一內(nèi)部交易,，從購(gòu)買(mǎi)企業(yè)來(lái)說(shuō),，則以支付的購(gòu)貨價(jià)款作為存貨成本入賬，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示,。東奧中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)編輯“娜寫(xiě)年華”發(fā)布,。這樣，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值中就包含銷(xiāo)售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利,。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)企業(yè)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：按內(nèi)部銷(xiāo)售收入的金額,，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目；同時(shí),，對(duì)于存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益,，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目,。

　　3.母公司與子公司,、子公司之間銷(xiāo)售商品，期末部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售,、部分形成期末存貨的抵銷(xiāo)處理

　　在這種情況下,，可以將內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)的商品分解為兩部分來(lái)理解：一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；另一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)但未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨,。

　　對(duì)于內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入的抵銷(xiāo),，也可按照如下方法進(jìn)行抵銷(xiāo)處理：按內(nèi)部銷(xiāo)售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,，按期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額,，貸記“存貨”項(xiàng)目，按其差額,，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,。

　　（二）購(gòu)買(mǎi)企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵銷(xiāo)處理

　　在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn),、工程物資,、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí),，則形成期固定資產(chǎn)、工程物資,、在建工程,、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)。

　　在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷(xiāo)售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)（作為無(wú)形資產(chǎn)等的處理原則類(lèi)似）使用的情況下,，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō),，只能以銷(xiāo)售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本作為固定資產(chǎn)原價(jià)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。因此,，編制合并利潤(rùn)表時(shí),，應(yīng)將銷(xiāo)售企業(yè)由于該內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本予以抵銷(xiāo)；并將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo),。在對(duì)銷(xiāo)售商品形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益進(jìn)行抵銷(xiāo)的同時(shí),，也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊額或無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷(xiāo)。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：按內(nèi)部銷(xiāo)售收入的金額,，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,，按固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目,，按其差額,，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目；同時(shí),，對(duì)于本期計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額,，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目,。

　　（三）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理

　　編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，需要將內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)相互抵銷(xiāo)，與此相適應(yīng)需要將每部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo),。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將資產(chǎn)減值損失中包含的本期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)時(shí),，按照當(dāng)期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”等項(xiàng)目,，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目,。

　　（四）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸,，以及相互之間持有對(duì)方債券的內(nèi)部交易,。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷(xiāo)內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí),，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷(xiāo),。應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目,。

　　（五）母公司與子公司,、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷(xiāo)處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：借記“投資收益”,、“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目,，貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目,；在子公司為非全資子公司的情況下,，應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為：借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”,、“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目,，貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者（或股東）的分配”,、“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目,。

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