2015年《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》高頻考點(diǎn)：編制合并利潤表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

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　　【考情分析】

　　考頻星級：☆

　　【高頻考點(diǎn)】：編制合并利潤表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　利潤表作為以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果,，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果,。在以其個(gè)別利潤表為基礎(chǔ)計(jì)算的收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計(jì)算的因素,，因此,，編制合并利潤表時(shí),，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。

　　編制合并利潤表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目,，主要有：（1）內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項(xiàng)目,；（2）內(nèi)部銷售商品形成存貨,、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,；（3）內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目計(jì)提額或攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,；（4）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,；（5）內(nèi)部投資收益項(xiàng)目,，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項(xiàng)目等,。

　　（一）內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項(xiàng)目的抵銷處理

　　內(nèi)部營業(yè)收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售（或勞務(wù)提供,，下同）活動(dòng)所產(chǎn)生的營業(yè)收入。內(nèi)部營業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司,、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營業(yè)成本。

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進(jìn)的商品用于對外銷售時(shí),，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售,；第二種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)銷售，形成期末存貨,；第三種情況是內(nèi)部購進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對外銷售,、部分形成期末存貨,。因此，對內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵銷時(shí),，應(yīng)分別不同的情況進(jìn)行處理,。

　　1.母公司與子公司,、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對外銷售

　　在這種情況下,，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看,，這一購銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對外銷售,，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本,。銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品實(shí)現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應(yīng)地,，購買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本,。因此在編制合并利潤表時(shí),，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營業(yè)收入與內(nèi)部營業(yè)成本予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目,，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　2.母公司與子公司,、子公司相互之間銷售商品,，期末未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成存貨的抵銷處理

　　在內(nèi)部購進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下,，在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)由此確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷,。對于這一內(nèi)部交易,，從購買企業(yè)來說，則以支付的購貨價(jià)款作為存貨成本入賬,，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示。東奧中級會(huì)計(jì)職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布,。這樣，購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值中就包含銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利,。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，應(yīng)將購買企業(yè)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目,，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目,；同時(shí)，對于存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目,。

　　3.母公司與子公司、子公司之間銷售商品,，期末部分實(shí)現(xiàn)對外銷售,、部分形成期末存貨的抵銷處理

　　在這種情況下,，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當(dāng)期購進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對外銷售；另一部分為當(dāng)期購進(jìn)但未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨,。

　　對于內(nèi)部營業(yè)收入的抵銷,，也可按照如下方法進(jìn)行抵銷處理：按內(nèi)部銷售收入的金額,，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,，貸記“存貨”項(xiàng)目，按其差額,，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　（二）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵銷處理

　　在購買企業(yè)將內(nèi)部購進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)、工程物資,、在建工程,、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí),，則形成期固定資產(chǎn)、工程物資,、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn),。

　　在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司,、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)（作為無形資產(chǎn)等的處理原則類似）使用的情況下,，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，只能以銷售企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本作為固定資產(chǎn)原價(jià)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映,。因此，編制合并利潤表時(shí),，應(yīng)將銷售企業(yè)由于該內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售收入和銷售成本予以抵銷；并將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,。在對銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷,。應(yīng)編制的抵銷分錄為：按內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目,，按固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，按其差額,，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目；同時(shí),，對于本期計(jì)提的折舊額或攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目,，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

　　（三）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷處理

　　編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，需要將內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)相互抵銷，與此相適應(yīng)需要將每部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷,。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將資產(chǎn)減值損失中包含的本期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí)，按照當(dāng)期內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額,，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”等項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目,。

　　（四）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸,，以及相互之間持有對方債券的內(nèi)部交易,。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí),，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項(xiàng)目,，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。

　　（五）母公司與子公司,、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”,、“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”,、“對所有者（或股東）的分配”,、“未分配利潤——年末”項(xiàng)目,；在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”,、“少數(shù)股東損益”,、“未分配利潤——年初”項(xiàng)目,，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤——年末”項(xiàng)目,。

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