函證的實施與評價_25年注冊會計師審計學(xué)習要點

來源：東奧會計在線責編：李雪婷2025-04-14 14:06:22

報考科目數(shù)量

3科

學(xué)習時長

日均>3h

注冊會計師審計科目第三章“審計證據(jù)”極為重要,，在整個《審計》考試中占據(jù)關(guān)鍵地位,。從歷年考試情況來看,，該章節(jié)分值在8分左右,，近10年考試題中，客觀題、主觀題均有涉及。東奧準備了25年注冊會計師審計學(xué)習要點講解，快來看看吧,！

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函證的實施與評價_25年注冊會計師審計學(xué)習要點

【所屬章節(jié)】

第三章：審計證據(jù)

第三節(jié)：函證

【知識點】

函證的實施與評價

（一）對函證過程的控制（★★）

注冊會計師應(yīng)當對函證的全過程保持控制?！景l(fā)出前——充分核對,、發(fā)出時——親自發(fā)出、收回時——親自收回+驗證】

1.函證發(fā)出前的控制措施（★★“充分核對”）

基本原則

詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后,，應(yīng)當由注冊會計師直接發(fā)出,。

充分核對

在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要恰當?shù)卦O(shè)計詢證函,，并對詢證函上的各項資料進行充分核對,，注意事項可能包括：【★★充分核對】

（1）詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。（核對內(nèi)容）

對于銀行存款的函證,，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單（不是銀行存款日記賬）等保持一致,；

（2）考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情,、是否具有客觀性,、是否擁有回函的授權(quán)等；（考慮被詢證者）

（3）是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址,；（核對地址）

（4）是否已將部分或全部（★★★注意字眼）被詢證者的名稱,、地址與被審計單位有關(guān)記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱,、地址等內(nèi)容的準確性,。（核對名稱、地址）

可以執(zhí)行

的程序

為確保名稱和地址的準確性,，可以執(zhí)行的程序包括但不限于：

（1）通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址,；（電話）

（2）通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址；（網(wǎng)站）

（3）將被詢證者的名稱和地址與被審計單位持有的相關(guān)合同,、發(fā)票等文件中的相關(guān)信息進行核對（2025年變化：合同,、發(fā)票）。

2.通過不同方式發(fā)出詢證函時的控制措施

方式	控制措施
郵寄方式	不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施,，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如,，直接在郵局投遞）?！颈苊獗粩r截,、篡改等】
跟函方式	注冊會計師獨自【前提：被詢證者同意】或在被審計單位員工的陪伴下【注意：對串通舞弊保持警覺】親自將詢證函送至被詢證者,，在被詢證者核對并確認回函后,，親自將回函帶回。
電子方式	詳見“標題3”

3.通過電子函證方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

（1）電子詢證函平臺的種類

種類	性質(zhì)
專門提供詢證函平臺服務(wù)的第三方平臺（例如中國銀行業(yè)協(xié)會的銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺）	為注冊會計師,、被審計單位和被詢證者提供網(wǎng)上平臺服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機構(gòu),。
被詢證者（例如商業(yè)銀行等金融機構(gòu)）自身的電子詢證函平臺	被詢證者自主負責的平臺。

（2）回函不可靠的風險

使用第三方電子詢證函平臺存在以下可能導(dǎo)致回函不可靠的風險：（兩個方面）

風險種類

具體內(nèi)容

獨立性風險

電子詢證函平臺在形式上或?qū)嵸|(zhì)上沒有獨立于被審計單位的風險。

安全性風險

①函證相關(guān)方的身份真實性風險,；（★★★）

②第三方電子詢證函平臺的操作風險,，如操作電子函證核心業(yè)務(wù)（如回函）的人員未經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)；

③第三方電子詢證函平臺信息傳輸安全性風險,，如發(fā)函和回函信息可能被攔截,、修改、刪除和泄露等,；

④第三方電子詢證函平臺記錄函證控制過程的完整性風險,。

（3）需要考慮實施的評估程序

對于第三方電子詢證函平臺，注冊會計師需要考慮實施的評估程序包括但不限于：

①評估第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構(gòu)或?qū)I(yè)人員的勝任能力,、專業(yè)素質(zhì)和獨立性（★★★）,，并記錄相關(guān)評估過程、獲取的證據(jù)和得出的結(jié)論,。

②取得第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構(gòu)頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測評證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報告等由電子詢證函平臺定期公開發(fā)布的信息,，了解第三方電子詢證函平臺及其所有者和運營商的組織架構(gòu)、是否存在被監(jiān)管機構(gòu)處罰,、是否存在涉訴信息等與電子詢證函平臺的獨立性,、安全可靠性等方面相關(guān)的信息，評估通過第三方電子詢證函平臺收發(fā)電子詢證函是否可靠,。

同時,，記錄其依據(jù)信息安全認證機構(gòu)頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測評證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報告來合理評估第三方電子詢證函平臺可靠性的過程、獲取的證據(jù)及得出的結(jié)論,。

③了解第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構(gòu)或?qū)I(yè)人員測試的范圍,、實施的程序、程序涵蓋的期間以及自實施程序以來的時間間隔,，評估信息安全認證機構(gòu)或?qū)I(yè)人員的工作是否支持通過第三方電子詢證函平臺實施函證程序的可靠性,。評估第三方電子詢證函平臺可靠性的工作通常在會計師事務(wù)所層面實施，而無須由單個審計項目組來實施,。

（二）積極式函證未收到回函時的處理（注意：順序）

基本原則

1.如果在合理的時間內(nèi)沒有收到詢證函回函時,，注冊會計師應(yīng)當考慮必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。（★★再努力一次）

2.如果未能得到被詢證者的回應(yīng),，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序,。

3.如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序,，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù),。

在這種情況下，如果未獲取回函,，注冊會計師應(yīng)當確定其對審計工作和審計意見的影響,。

特殊情形

在某些情況下,，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序,。這些情況可能包括（必須做函證：共2種）

1.可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得；

2.存在特定舞弊風險因素,，例如,，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和（或）管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù),。

（三）評價函證的可靠性

1.在評價函證的可靠性時,，注冊會計師應(yīng)當考慮：（3個方面）

（1）對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況,；

（2）被詢證者的勝任能力,、獨立性、授權(quán)回函情況,、對函證項目的了解及其客觀性,；

（3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。

2.驗證回函的可靠性

回函方式

驗證的信息或程序

郵寄

方式

（1）被詢證者確認的詢證函是否是原件,，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份,；

（2）回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師；

（3）寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱,、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱,、地址一致；

（4）回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致,；

（5）被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致,。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等,。

舉例：原址查無此單位（★★）,，不有直接實施替代程序等，應(yīng)做進一步調(diào)查（查看工商登記資料,、實地查驗等）

跟函

方式

（1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員,；

（2）確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片,、觀察員工卡或姓名牌等,；

（3）觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如,，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息,。

電子

形式

（1）對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定,，對回函的更改也難以發(fā)覺,，因此可靠性存在風險。

（2）注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境,，可以降低該風險,。

（3）電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù),、電子數(shù)碼簽名技術(shù),、網(wǎng)頁真實性認證程序。

（4）當注冊會計師存有疑慮時,，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容,，例如，當被詢證者通過電子郵件回函時,，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者,，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時,，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件,。

口頭

回復(fù)

（1）在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù),。

（2）如果仍未收到書面回函,，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息,。

舉例：被詢證者相關(guān)回函人員出差,，電話詢問了函證的內(nèi)容，通常不能視為可靠的審計證據(jù)

3.回函中存在免責或其他限制條款

（1）免責或其他限制條款的類別

對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

（不涉及內(nèi)容）

對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

（★★★涉及內(nèi)容）

①“提供的本信息僅出于禮貌,，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供,，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務(wù)和擔?！?。

②“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方,、其員工或代理人無任何責任,，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任”。

①“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得,，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”,；

②“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”,；

③“接收人不能依賴函證中的信息”,。

（2）相關(guān)說明

其他限制條款如果與所測試的認定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性,。例如,，當注冊會計師的審計目標是確認投資是否存在,，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責條款不會影響回函的可靠性,。

（四）對不符事項的處理

定義	不符事項,，是指被詢證者提供的信息與詢證函要求確認的信息不一致，或與被審計單位記錄的信息不一致,。
基本要求	注冊會計師應(yīng)當調(diào)查不符事項,，以確定是否表明存在錯報。
相關(guān)說明	某些不符事項并不表明存在錯報（★★★不能直接要求被審計單位進行更正,，應(yīng)當調(diào)查不符事項）,。回函差異可能是由函證程序的時間安排,、計量或書寫錯誤造成的,。
處理原則	1.分析產(chǎn)生的原因（是否存在舞弊？是否存在內(nèi)部控制缺陷,？） 2.驗證不符事項,，得出正確結(jié)論（實施相應(yīng)程序）

（五）實施函證時需要關(guān)注的舞弊風險跡象以及采取的應(yīng)對措施

1.注冊會計師需要關(guān)注的舞弊風險跡象

（1）管理層不允許寄發(fā)詢證函；

（2）管理層試圖攔截,、篡改詢證函或回函,，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；

（3）被詢證者將回函寄至被審計單位,，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師,；（★★★）

（4）注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致,，例如,，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；

（5）從私人電子信箱發(fā)送的回函,；

（6）收到同一日期發(fā)回的,、相同筆跡的多份回函；

（7）位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同,；

（8）收到不同被詢證者用快遞寄回的回函,，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工；

（9）回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致,；

（10）不正常的回函率,，例如：