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【所屬章節(jié)】

第十七章：其他特殊項目的審計

第四節(jié)：首次接受委托時對期初余額的審計

【知 識 點】

期初余額的審計程序

（一）總體要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)閱讀被審計單位最近期間的財務(wù)報表和相關(guān)披露,，以及前任注冊會計師出具的審計報告（如有）,，獲取與期初余額相關(guān)的信息。

提示：

如果客戶“首次接受審計”,，則不存在查閱前任注冊會計師出具的審計報告的情況,；如果是“客戶換所”后的“首次審計業(yè)務(wù)”，則應(yīng)當(dāng)查閱前任注冊會計師出具的審計報告,。

（二）實施審計程序的性質(zhì)和范圍的考慮事項

注冊會計師對期初余額需要實施的審計程序的性質(zhì)和范圍取決于下列事項：

（1）被審計單位運用的會計政策,；

（2）賬戶余額、各類交易和披露的性質(zhì)以及本期財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險,；

（3）期初余額相對于本期財務(wù)報表的重要程度,；

（4）上期財務(wù)報表是否經(jīng)過審計，如果經(jīng)過審計,，前任注冊會計師的意見是否為非無保留意見,。

（三）對期初余額實施的審計程序

注冊會計師對期初余額實施的審計程序應(yīng)當(dāng)包括以下三個方面，如圖17-8所示,。

（四）確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期,，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述（1/3）

1.上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期

主要是指：

（1）上期賬戶余額計算正確；

（2）上期總賬余額與各明細(xì)賬余額合計數(shù)或日記賬余額合計數(shù)相等,；

（3）上期各總賬余額和相應(yīng)的明細(xì)賬余額或日記賬余額已經(jīng)分別恰當(dāng)?shù)剡^入本期的總賬和相應(yīng)的明細(xì)賬或日記賬,。

2.上期期末余額作出重新表述

上期期末余額通常應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期，但在出現(xiàn)某些情形時,，上期期末余額不應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期,，而應(yīng)當(dāng)作出重新表述。例如,，企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求發(fā)生變化,；或者上期期末余額存在重大的前期差錯，如果前期差錯累積影響數(shù)能夠確定,，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進行更正,。

（五）確定期初余額是否反映對恰當(dāng)會計政策的運用（2/3）

（1）注冊會計師首先應(yīng)了解,、分析被審計單位所選用的會計政策是否恰當(dāng)，是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求,，按照所選用會計政策對被審計單位發(fā)生的交易或事項進行處理,，是否能夠提供可靠、相關(guān)的會計信息,；

（2）其次,，如果認(rèn)定被審計單位所選用的會計政策恰當(dāng)，應(yīng)確認(rèn)該會計政策是否在每一會計期間和前后各期得到一貫執(zhí)行,，有無變更,；

（3）最后，如果發(fā)現(xiàn)會計政策發(fā)生變更,，應(yīng)確定其變更理由是否充分,，是否按規(guī)定予以變更，或者由于具體情況發(fā)生變化,，會計政策變更能夠提供更可靠,、更相關(guān)的會計信息，并關(guān)注被審計單位是否已經(jīng)按照選用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求,，對會計政策變更作出適當(dāng)?shù)臅嬏幚砗统浞峙丁?/p>

如果被審計單位上期選用的會計政策不恰當(dāng)或與本期不一致,，注冊會計師在實施期初余額審計時應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整或予以披露。

（六）實施一項或多項審計程序（3/3）

1.如果上期財務(wù)報表已經(jīng)審計,，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿,，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)

包括進行以下工作：

（1）查閱前任注冊會計師的工作底稿。包括查閱前任注冊會計師工作底稿中的所有重要審計領(lǐng)域,；考慮前任注冊會計師是否已實施審計程序,，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),，以支持資產(chǎn)負(fù)債表重要賬戶期初余額,；復(fù)核前任注冊會計師建議的調(diào)整分錄和未更正錯報匯總表，并評價其對當(dāng)期審計的影響,。

（2）考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力,。如果認(rèn)為前任注冊會計師不具有獨立性，或者不具有應(yīng)有的專業(yè)勝任能力,，則無法通過查閱其審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）與前任注冊會計師溝通時,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則和相關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定。

2.評價本期實施的審計程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計證據(jù)

3.實施其他專門的審計程序,，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)

（1）對流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的審計程序,。

①注冊會計師可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù),。

例如，本期應(yīng)收賬款的收回（或應(yīng)付賬款的支付）為其在期初的存在,、權(quán)利和義務(wù),、完整性以及準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偺峁┝瞬糠謱徲嬜C據(jù),。

②有必要實施追加的審計程序,。

例如，針對存貨而言,，如果因為委托時間滯后,，注冊會計師可能未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤，本期對存貨的期末余額實施的審計程序,，幾乎無法提供有關(guān)期初持有存貨的審計證據(jù),。因此，注冊會計師有必要實施追加的審計程序,。

下列一項或多項審計程序可以為存貨期初余額提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

a.監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量；

b.對期初存貨項目的計價實施審計程序,；

c.對毛利和存貨截止實施審計程序,。

點睛課堂：

為什么對毛利實施審計程序可以為存貨期初余額提供審計證據(jù)？

毛利=營業(yè)收入-營業(yè)成本

毛利率=（營業(yè)收入-營業(yè)成本）÷營業(yè)收入=1-營業(yè)成本÷營業(yè)收入

當(dāng)營業(yè)收入一定時,，可以根據(jù)毛利率計算出本期銷售存貨的成本,，即本期營業(yè)成本。

存貨期初余額+本期購入存貨=本期發(fā)出存貨成本+期末存貨成本

期末存貨成本是通過存貨監(jiān)盤和存貨計價測試確認(rèn),，根據(jù)上述公式可推算出存貨期初余額,。

（2）對非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債的審計程序。

①檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息,。例如,，針對長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和長期借款,，注冊會計師可以通過檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息獲取審計證據(jù),。

②通過向第三方函證獲取有關(guān)期初余額的部分審計證據(jù)。例如,，針對長期借款和長期股權(quán)投資,，注冊會計師可以通過向第三方函證獲取有關(guān)期初余額的部分審計證據(jù)。

③某些情形下,，可能需要實施追加的審計程序,。如果獲取的審計證據(jù)表明期初余額存在可能對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適合具體情況的追加的審計程序,，以確定對本期財務(wù)報表的影響,。如果認(rèn)為本期財務(wù)報表中存在這類錯報,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這類錯報與適當(dāng)層級的管理層和治理層進行溝通。

提示：

如果上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計,，并發(fā)表了非無保留意見,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，在評估本期財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時,，評價導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項的影響,。

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