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【所屬章節(jié)】

第十七章：其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

第四節(jié)：首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)

【知 識(shí) 點(diǎn)】

期初余額的審計(jì)程序

（一）總體要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)閱讀被審計(jì)單位最近期間的財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)披露,，以及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告（如有），獲取與期初余額相關(guān)的信息,。

提示：

如果客戶“首次接受審計(jì)”,，則不存在查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的情況；如果是“客戶換所”后的“首次審計(jì)業(yè)務(wù)”,，則應(yīng)當(dāng)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告,。

（二）實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍的考慮事項(xiàng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額需要實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍取決于下列事項(xiàng)：

（1）被審計(jì)單位運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策；

（2）賬戶余額,、各類交易和披露的性質(zhì)以及本期財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),；

（3）期初余額相對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度；

（4）上期財(cái)務(wù)報(bào)表是否經(jīng)過審計(jì),，如果經(jīng)過審計(jì),，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見是否為非無保留意見,。

（三）對(duì)期初余額實(shí)施的審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額實(shí)施的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)包括以下三個(gè)方面，如圖17-8所示,。

（四）確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期,，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述（1/3）

1.上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期

主要是指：

（1）上期賬戶余額計(jì)算正確；

（2）上期總賬余額與各明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)或日記賬余額合計(jì)數(shù)相等,；

（3）上期各總賬余額和相應(yīng)的明細(xì)賬余額或日記賬余額已經(jīng)分別恰當(dāng)?shù)剡^入本期的總賬和相應(yīng)的明細(xì)賬或日記賬,。

2.上期期末余額作出重新表述

上期期末余額通常應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期，但在出現(xiàn)某些情形時(shí),，上期期末余額不應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期,，而應(yīng)當(dāng)作出重新表述。例如,，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求發(fā)生變化,；或者上期期末余額存在重大的前期差錯(cuò)，如果前期差錯(cuò)累積影響數(shù)能夠確定,，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正,。

（五）確定期初余額是否反映對(duì)恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用（2/3）

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)了解、分析被審計(jì)單位所選用的會(huì)計(jì)政策是否恰當(dāng),，是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求,，按照所選用會(huì)計(jì)政策對(duì)被審計(jì)單位發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行處理，是否能夠提供可靠,、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,；

（2）其次，如果認(rèn)定被審計(jì)單位所選用的會(huì)計(jì)政策恰當(dāng),，應(yīng)確認(rèn)該會(huì)計(jì)政策是否在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期得到一貫執(zhí)行,，有無變更；

（3）最后,，如果發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更,，應(yīng)確定其變更理由是否充分，是否按規(guī)定予以變更,，或者由于具體情況發(fā)生變化,，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,，并關(guān)注被審計(jì)單位是否已經(jīng)按照選用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求,，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更作出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和充分披露。

如果被審計(jì)單位上期選用的會(huì)計(jì)政策不恰當(dāng)或與本期不一致,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施期初余額審計(jì)時(shí)應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或予以披露,。

（六）實(shí)施一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序（3/3）

1.如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)審計(jì)，查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)

包括進(jìn)行以下工作：

（1）查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿,。包括查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿中的所有重要審計(jì)領(lǐng)域,；考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已實(shí)施審計(jì)程序，收集充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),，以支持資產(chǎn)負(fù)債表重要賬戶期初余額；復(fù)核前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄和未更正錯(cuò)報(bào)匯總表,，并評(píng)價(jià)其對(duì)當(dāng)期審計(jì)的影響,。

（2）考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。如果認(rèn)為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具有獨(dú)立性,，或者不具有應(yīng)有的專業(yè)勝任能力,，則無法通過查閱其審計(jì)工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),。

（3）與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則和相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

2.評(píng)價(jià)本期實(shí)施的審計(jì)程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)

3.實(shí)施其他專門的審計(jì)程序,，以獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)

（1）對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的審計(jì)程序,。

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過本期實(shí)施的審計(jì)程序獲取部分審計(jì)證據(jù)。

例如,，本期應(yīng)收賬款的收回（或應(yīng)付賬款的支付）為其在期初的存在、權(quán)利和義務(wù),、完整性以及準(zhǔn)確性,、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偺峁┝瞬糠謱徲?jì)證據(jù)。

②有必要實(shí)施追加的審計(jì)程序,。

例如,，針對(duì)存貨而言，如果因?yàn)槲袝r(shí)間滯后,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能未能對(duì)上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤,，本期對(duì)存貨的期末余額實(shí)施的審計(jì)程序，幾乎無法提供有關(guān)期初持有存貨的審計(jì)證據(jù),。因此,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要實(shí)施追加的審計(jì)程序。

下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序可以為存貨期初余額提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

a.監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量,；

b.對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序；

c.對(duì)毛利和存貨截止實(shí)施審計(jì)程序,。

點(diǎn)睛課堂：

為什么對(duì)毛利實(shí)施審計(jì)程序可以為存貨期初余額提供審計(jì)證據(jù),？

毛利=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本

毛利率=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本）÷營(yíng)業(yè)收入=1-營(yíng)業(yè)成本÷營(yíng)業(yè)收入

當(dāng)營(yíng)業(yè)收入一定時(shí)，可以根據(jù)毛利率計(jì)算出本期銷售存貨的成本，即本期營(yíng)業(yè)成本,。

存貨期初余額+本期購(gòu)入存貨=本期發(fā)出存貨成本+期末存貨成本

期末存貨成本是通過存貨監(jiān)盤和存貨計(jì)價(jià)測(cè)試確認(rèn),，根據(jù)上述公式可推算出存貨期初余額。

（2）對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債的審計(jì)程序,。

①檢查形成期初余額的會(huì)計(jì)記錄和其他信息,。例如，針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資,、固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期借款,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過檢查形成期初余額的會(huì)計(jì)記錄和其他信息獲取審計(jì)證據(jù)。

②通過向第三方函證獲取有關(guān)期初余額的部分審計(jì)證據(jù),。例如,，針對(duì)長(zhǎng)期借款和長(zhǎng)期股權(quán)投資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過向第三方函證獲取有關(guān)期初余額的部分審計(jì)證據(jù),。

③某些情形下,，可能需要實(shí)施追加的審計(jì)程序。如果獲取的審計(jì)證據(jù)表明期初余額存在可能對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適合具體情況的追加的審計(jì)程序,，以確定對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果認(rèn)為本期財(cái)務(wù)報(bào)表中存在這類錯(cuò)報(bào),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這類錯(cuò)報(bào)與適當(dāng)層級(jí)的管理層和治理層進(jìn)行溝通,。

提示：

如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并發(fā)表了非無保留意見,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定,，在評(píng)估本期財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，評(píng)價(jià)導(dǎo)致對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)的影響,。

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