不經(jīng)歷風(fēng)雨，怎能見彩虹,。2019年注冊會(huì)計(jì)師備考已經(jīng)進(jìn)入到了強(qiáng)化階段,，希望大家在備考過程中可以嚴(yán)格要求自己,，認(rèn)真完成每天的學(xué)習(xí)計(jì)劃,，堅(jiān)定心中的目標(biāo),。

【內(nèi)容導(dǎo)航】

函證

【所屬章節(jié)】

第三章 審計(jì)證據(jù)

【知識點(diǎn)】函證

函證

【考點(diǎn)一】函證決策

(一)評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(應(yīng)當(dāng)考慮)

注冊會(huì)計(jì)師評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,，則越需要設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序獲取更加相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù),，或者更具說明力的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下,，函證程序的運(yùn)用對于提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)可能是有效的。

(二)函證程序針對的認(rèn)定(應(yīng)當(dāng)考慮)

1.函證程序針對不同的認(rèn)定,，所獲取審計(jì)證據(jù)的證明力是不同的

比如,，對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，可能為應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定,、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定提供相關(guān)可靠的審計(jì)證據(jù),，不能為應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定(應(yīng)收賬款涉及的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提)提供證據(jù),。

2.對特定認(rèn)定,，函證的相關(guān)性受注冊會(huì)計(jì)師選擇函證信息的影響

比如，為了獲取應(yīng)付賬款完整性認(rèn)定的審計(jì)證據(jù),，注冊會(huì)計(jì)師需要獲取沒有重大未記錄負(fù)債的證據(jù),。相應(yīng)地，向被審計(jì)單位主要供應(yīng)商函證,，即使記錄顯示應(yīng)付金額為零,，相對于選擇大金額的應(yīng)付賬款進(jìn)行函證，這在檢查未記錄負(fù)債方面通常更有效,。

(三)實(shí)施除函證以外的其他審計(jì)程序(應(yīng)當(dāng)考慮)

針對同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù),。這里的其他審計(jì)程序指函證以外的程序,。

(四)被詢證者對函證事項(xiàng)的了解(可以考慮)

如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高,。

(五)預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿(可以考慮)

在下列情況下,，被詢證者可能不會(huì)回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：

(1)被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任;

(2)被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時(shí)間;

(3)被詢證者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心;

(4)被詢證者可能以不同幣種核算交易;

(5)回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分,。

(六)預(yù)期被詢證者的客觀性(可以考慮)

如果被詢證者是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方,，則其回復(fù)的可靠性會(huì)降低，在函證關(guān)聯(lián)方時(shí),，考慮關(guān)聯(lián)方的客觀性,。

【考點(diǎn)二】函證的內(nèi)容

(一)函證的對象

1.對銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息的函證(關(guān)鍵詞)

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶),、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序,，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款,、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低,。

2.對應(yīng)收賬款的函證(關(guān)鍵詞)

(1)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要,，或函證很可能無效,。

(2)如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序,，獲取相關(guān),、可靠的審計(jì)證據(jù)。如果不對應(yīng)收賬款函證,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由,。

3.對存貨的函證(關(guān)鍵詞)

如果由第三方保管或控制的存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序,，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

(1)向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;

(2)實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。

(二)函證的范圍

如果采用審計(jì)抽樣的方式確定函證程序的范圍,，無論采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法,，還是非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，選取的樣本應(yīng)當(dāng)足以代表總體,。根據(jù)對被審計(jì)單位的了解,、評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所測試總體的特征等，注冊會(huì)計(jì)師可以確定從總體中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測試,。

選取的特定項(xiàng)目可能包括：

(1)金額較大的項(xiàng)目;

(2)賬齡較長的項(xiàng)目;

(3)交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目;

(4)重大關(guān)聯(lián)方交易;

(5)重大或異常的交易;

(6)可能存在爭議,、舞弊或錯(cuò)誤的交易。

(三)函證的時(shí)間

注冊會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日,，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證,。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平,，注冊會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,。

【考點(diǎn)三】管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理

(一)總體要求

當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí),，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持,。

(二)管理層要求合理

如果認(rèn)為管理層的要求合理,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),。

(三)管理層要求不合理，且被其阻撓而無法實(shí)施函證

(1)視為審計(jì)范圍受到限制

如果認(rèn)為管理層的要求不合理,，且被其阻撓而無法實(shí)施函證,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響,。

(2)分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí),，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：

①管理層是否誠信;

②是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤;

③替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)(注意追問到本節(jié)【考點(diǎn)十】),。

【考點(diǎn)四】詢證函的設(shè)計(jì)

(一)根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函

(1)針對賬戶余額的存在認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息,，要求對方核對確認(rèn),。

(2)針對賬戶余額的完整性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師則需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計(jì)或者采用其他審計(jì)程序,。

例如,，在函證應(yīng)收賬款時(shí)，詢證函中不列出賬戶余額,，而是要求被詢證者提供余額信息,，這樣才能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款低估錯(cuò)報(bào)。

再如,，在對應(yīng)付賬款的完整性獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),，根據(jù)被審計(jì)單位的供貨商明細(xì)表向被審計(jì)單位的主要供貨商發(fā)出詢證函，就比從應(yīng)付賬款明細(xì)表中選擇詢證對象更容易發(fā)現(xiàn)未入賬的負(fù)債,。

(二)設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素

注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)詢證函需要考慮以下因素,，如下圖所示。

設(shè)計(jì)詢證函考慮的因素

1.函證的方式

(1)積極的函證方式

如果采用積極的函證方式,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函,，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息,，如下表所示,。

(2)消極的函證方式(關(guān)鍵詞)

只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí),，注冊會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：

①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平;

②涉及大量余額較小的賬戶;

③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤;

④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證,。

2.以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)

在判斷實(shí)施函證程序的可靠性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常會(huì)考慮來自以前年度審計(jì)或類似審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn),，包括回函率,、以前年度審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及回函所提供信息的準(zhǔn)確程度等。

3.擬函證信息的性質(zhì)

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與第三方之間交易的實(shí)質(zhì),，以確定哪些信息需要進(jìn)行函證,。

4.選擇被函證者的適當(dāng)性

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向?qū)λ冏C信息知情的第三方發(fā)送詢證函。函證所提供的審計(jì)證據(jù)的可靠性受被詢證者的能力,、獨(dú)立性,、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影響,。

5.被詢證者易于回函的信息類型

詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答將影響回函率和所獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì),。獲得被審計(jì)單位管理層授權(quán)的詢證函,，被詢證者可能更愿意回函,。

【考點(diǎn)五】對函證過程的控制

(一)函證發(fā)出前的控制

詢證函發(fā)出前，注冊會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函,，并充分核對各項(xiàng)資料,，注意事項(xiàng)可能包括(關(guān)鍵詞)：

(1)詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。比如,，針對銀行存款的函證,，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對賬單等保持一致。

(2)考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng),，包括被詢證者對被函證信息是否知情,、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等,。

(3)是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會(huì)計(jì)師回函的地址,。

(4)是否已將部分或全部被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對,，以確保詢證函中的名稱,、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性。

可以執(zhí)行的程序包括但不限于：

①通過撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者的名稱和地址;

②通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址;

③將被詢證者的名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對;

④對于供應(yīng)商或客戶,，可以將被詢證者的名稱,、地址與被審計(jì)單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱,、地址進(jìn)行核對。

(二)不同方式發(fā)出時(shí)的控制

1.郵寄

為避免詢證函被攔截,、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn),，在郵寄詢證函時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后,，選擇獨(dú)立于被審計(jì)單位的郵寄服務(wù)機(jī)構(gòu),，并親自寄發(fā)詢證函。同時(shí),，在詢證函中明確要求被詢證者將回函寄至?xí)?jì)師事務(wù)所,，不得寄至被審計(jì)單位。

2.跟函

(1)如果被詢證者同意注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序,，注冊會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往;

(2)如果注冊會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需有被審計(jì)單位員工陪伴,，注冊會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對詢證函的控制，同時(shí),，對被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺,。

3.電子方式

如果注冊會(huì)計(jì)師需要通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險(xiǎn)的評估,，考慮相應(yīng)的控制措施,，如實(shí)施程序以檢查被審計(jì)單位提供聯(lián)系方式的真實(shí)性。

【考點(diǎn)六】積極式函證未收到回函時(shí)的處理要求

(一)總體要求

如果在合理的時(shí)間內(nèi)沒有收到積極式詢證函回函,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函,。

(二)替代審計(jì)程序

如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序,。

以函證應(yīng)收賬款為例,，如果注冊會(huì)計(jì)師未收到積極式詢證函回函，則應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序(教材P206/9.5)：

(1)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收回的貨款,，值得注意的是,，注冊會(huì)計(jì)師不能僅查看應(yīng)收賬款的貸方發(fā)生額，而是要查看相關(guān)的收款單據(jù),，以證實(shí)付款方確為該客戶且確與資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款相關(guān);

(2)檢查相關(guān)的銷售合同,、銷售單、發(fā)運(yùn)憑證等文件,。注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的收入確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn),，確定能夠證明收入發(fā)生的憑證;

(3)檢查被審計(jì)單位與客戶之間的往來郵件，如有關(guān)發(fā)貨,、對賬,、催款等事宜郵件。

(三)在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能識別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，且取得積極式詢證函回函是獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序

這些情況可能包括(關(guān)鍵詞)：

(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如,，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上,、員工和(或)管理層串通使注冊會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。

(四)考慮對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響

如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序,，則替代程序不能提供注冊會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下,，如果未獲取回函,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。

【考點(diǎn)七】考慮詢證函回函的可靠性

(一)郵寄方式收到的回函

通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后,，注冊會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息(關(guān)鍵詞)：

(1)被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件,，是否與注冊會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份;

(2)回函是否由被詢證者直接寄給注冊會(huì)計(jì)師;

(3)寄給注冊會(huì)計(jì)師的回郵信封或者快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱,、地址一致;

(4)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或者地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;

(5)被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致,。必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步核實(shí),。

如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位,，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會(huì)計(jì)師，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù),。在這種情況下,，注冊會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。

(二)跟函方式收到的回函

對于通過跟函方式獲取的回函,，注冊會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序(關(guān)鍵詞)：

(1)了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

(2)確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限;

(3)觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函,。

(三)電子形式收到的回函(關(guān)鍵詞)

(1)對以電子形式收到的回函,，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定,，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn),。

(2)注冊會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境,，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊會(huì)計(jì)師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制,，則會(huì)提高相關(guān)回函的可靠性,。

(3)當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師存有疑慮時(shí)，可以與被詢證者聯(lián)系(如電話聯(lián)系)以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容,。必要時(shí),，注冊會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。

(四)對詢證函的口頭回復(fù)

只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對注冊會(huì)計(jì)師的直接書面回復(fù)，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù),。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下,，注冊會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。

【考點(diǎn)八】回函存在不符事項(xiàng)的處理要求

(一)總體要求

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng),，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào),。

(二)可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)的處理

(1)當(dāng)識別出錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價(jià)該錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊,。

(2)不符事項(xiàng)可以為注冊會(huì)計(jì)師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù),。

(3)不符事項(xiàng)還可能顯示被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。

(三)某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)

注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時(shí)間安排,、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的,，該種情況下，并不表明存在錯(cuò)報(bào),。

函證程序的時(shí)間安排導(dǎo)致回函的差異,，比如，應(yīng)收賬款因登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)(教材P206/9.5),，歸納總結(jié)如下表所示,。

【考點(diǎn)九】限制條款對回函可靠性的影響

(一)對回函可靠性不產(chǎn)生影響的限制條款

回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會(huì)影響所確認(rèn)信息的可靠性,。其他的限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān),，也不會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。

(二)對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

(1)一些限制性條款可能使注冊會(huì)計(jì)師對回函中所包含信息的完整性,、準(zhǔn)確性或?qū)ζ浒畔⒌男刨嚦潭犬a(chǎn)生懷疑,，實(shí)務(wù)中常見的此類限制條款例子包括(關(guān)鍵詞)：

①“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;

②“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的,，其他方可能會(huì)持有不同意見”;

③“接收人不能依賴函證中的信息”,。

(2)如果限制性條款使注冊會(huì)計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序,。

(3)在特殊情況下,，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會(huì)計(jì)師可能要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖姟?/p>

【考點(diǎn)十】與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及采取的應(yīng)對措施

1.需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象

與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的例子包括：

(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函;

(2)管理層試圖攔截,、篡改詢證函或回函,，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函;

(3)被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會(huì)計(jì)師;

(4)注冊會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致,，例如,，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會(huì)計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致;

(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函;

(6)收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;

(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;

(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函,，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工;

(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致;

(10)不正常的回函率,，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動(dòng);向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低;

(11)被詢證者缺乏獨(dú)立性,，例如：被審計(jì)單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息(如被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者,。

2.針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊會(huì)計(jì)師可以采取的應(yīng)對措施

針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況可以實(shí)施的審計(jì)程序的例子包括(關(guān)鍵詞)：

(1)驗(yàn)證被詢證者是否存在,、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性,，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較,，驗(yàn)證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本,、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函,，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動(dòng);

(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄,，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對,，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款,、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票,、信用證,、保函等事項(xiàng)。

成功的關(guān)鍵在于勤奮,、努力,，還有把握機(jī)遇。為幫助大家順利備考注會(huì)考試,，小奧整理了強(qiáng)化階段知識,，幫助考生強(qiáng)化基礎(chǔ)，鞏固所學(xué)知識,。

(注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師《審計(jì)》授課講義)

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