(2)相關(guān)合計處理及舉例

例題：

舉例(A)：甲公司于2016年5月1日自其母公司(S公司)取得B公司80%股權(quán)并能夠?qū)公司實施控制;該項交易中,，以2015年12月31日為評估基準(zhǔn)日,，B公司全部股權(quán)經(jīng)評估確定的價值為12億元，其個別財務(wù)報表中凈資產(chǎn)賬面價值為8.5億元,，以S公司取得B公司時點確定的B公司有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債價值為基礎(chǔ)(S公司原購入B公司80%股權(quán)時未形成商譽)，考慮B公司后續(xù)有關(guān)交易事項的影響,，2016年5月1日,，B公司凈資產(chǎn)價值為9.6億元。甲公司用以支付購買B公司股權(quán)的對價為其賬面持有的一項土地使用權(quán),，成本為6億元,，已攤銷1.5億元，評估價值為8億元,，同時該項交易中甲公司另支付現(xiàn)金5億元。當(dāng)日,，甲公司賬面所有者權(quán)益項目構(gòu)成為：股本5億元,，資本公積4億元，盈余公積3億元,，未分配利潤8.5億元,。

問題：甲公司應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為(單位：億元)：

借：長期股權(quán)投資 7.68(9.6*80%)

       累計攤銷 1.5

       資本公積-股本溢價 1.82

    貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 6

           銀行存款 5

【解析：本例中甲公司對B公司的合并屬于同一控制下企業(yè)合并，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，該類合并中(同一控制)投資方(甲公司)應(yīng)當(dāng)按照合并取得享有被合并方(B公司)賬面凈資產(chǎn)(9.6億元)的份額(80%)確認(rèn)對被合并方(B公司)的長期股權(quán)資(9.6*80%=7.68億元),。該長期股權(quán)投資(7.68億元)與所支付對價賬面價值(6-1.5+5=9.5億元)之間的差額(9.5-7.68=1.82億元)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,，資本公積余額(4億)不足的，應(yīng)當(dāng)依次調(diào)整盈余公積和未分配利潤,。

另：(1)確認(rèn)取得對B公司長期股權(quán)投資時,，B公司賬面凈資產(chǎn)并非B公司個別報表中的金額，而是以B公司有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債在最終控制方S公司的賬面價值9.6億元為基礎(chǔ)確定,。(2)同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的入賬價值(已確定)與所支付對價賬面價值之間的差額全部調(diào)整所有者權(quán)益(順序依次是：資本公積,、盈余公積和未分配利潤),，即：按照權(quán)益結(jié)合法的原理，不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生損益,，同時不產(chǎn)生新的商譽,。】

舉例(B)：延用A例，假定其他條件不變,，甲公司支付對價方式為：定向發(fā)行普通股2億股,，每股面值1元，2016年5月1日每股收盤價4.5元,，本次發(fā)行甲公司通過銀行存款支付審計,、法律、咨詢服務(wù)等費用200萬,，支付發(fā)行手續(xù)費1000萬,。

問題：甲公司應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為(單位：億元)：

借：長期股權(quán)投資 7.68(9.6*80%)

    貸：股本 2(2*1)

           資本公積-股本溢價 5.68(7.68-2)

借：管理費用 0.02

       資本公積-股本溢價 0.1

    貸：銀行存款 0.12

【解析：本例中甲公司對B公司的合并屬于同一控制下企業(yè)合并，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定,，該類合并中(同一控制)投資方(甲公司)應(yīng)當(dāng)按照合并取得享有被合并方(B公司)賬面凈資產(chǎn)(9.6億元)的份額(80%)確認(rèn)對被合并方(B公司)的長期股權(quán)資(9.6*80%=7.68億元),。該長期股權(quán)投資(7.68億元)與發(fā)行股票面值(2*1=2億元)之間的差額(7.68-2=5.68億元)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(調(diào)增)。

另：為證券發(fā)行的發(fā)行手續(xù)費(1000萬元)應(yīng)直接沖減“資本公積-股本溢價”;其他服務(wù)費用(200萬元)應(yīng)直接計入“管理費用”】

舉例(C)：甲公司于2015年1月1日從丙公司取得其持有的B公司20%股權(quán),，能夠?qū)公司形成重大影響;2016年4月1日支付現(xiàn)金5億元從母公司(S公司)處取得其持有B公司60%的股權(quán)并形成控制,，該日B公司個別財務(wù)報表中凈資產(chǎn)賬面價值8億元，以S公司取得B公司時點確定的B公司有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債價值為基礎(chǔ)(S公司原購入B公司60%股權(quán)時形成商譽5000萬元),，考慮B公司后續(xù)有關(guān)交易事項的影響，B公司凈資產(chǎn)價值為10億元;截止2016年4月1日,，原權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值為1億元(其中：投資成本0.8億,，損益調(diào)整0.2億，無其他綜合收益及其他資本公積變動),。當(dāng)日,，甲公司賬面所有者權(quán)益項目構(gòu)成為：股本5億元,，資本公積4億元，盈余公積3億元,，未分配利潤8.5億元,。

問題：甲公司應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為(單位：億元)：

借：長期股權(quán)投資 7.5 (10*80%+0.5-1=7.5)

    貸：銀行存款 5

           資本公積-股本溢價 2.5(7.5-5)

借：長期股權(quán)投資 1

    貸：長期股權(quán)投資-投資成本 0.8

                                -損益調(diào)整 0.2

【解析：本例中甲公司通過多次交易形成對B公司的合并屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按持股比例(20%+60%)計算的合并日(2016年4月1日)應(yīng)享有被合并方(B公司)所有者權(quán)益在最終控制方(S公司)合并財務(wù)報表中的賬面價值份額(10億*80%=8億元)以及原合并方形成的商譽(0.5億元),，作為該項投資的初始投資成本(8+0.5=8.5億元);初始投資成本(8.5億元)與其原長期股權(quán)投資賬面價值(1億元)加上合并日為取得新的股份所支付對價的現(xiàn)金(5億元)之和(6億元)的差額(2.5億元),，調(diào)整資本公積(調(diào)增2.5億元)】

舉例(D、E,、F,、G)：甲公司(增值稅一般納稅人)2016年12月1日從丙公司取得其持有B公司80%股權(quán)，形成對B公司的控制,，交易前,，甲公司和丙公司、B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值9000萬元,，為取得該項股權(quán),，甲公司支付給丙公司：(1)現(xiàn)金4000萬元;(2)將一棟辦公大樓轉(zhuǎn)給丙公司，該辦公大樓于2012年取得,，原值3000萬元,，截止2016年12月1日已累計計提折舊1200萬元，評估價為2000萬元(不考慮增值稅因素);(3)將一批存貨(庫存商品A)交付丙公司,，該批存貨市場售價1000萬元,，成本800萬元;(4)將持有丁公司的5%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲公司將該股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算,，截止2016年12月1日,，該項資產(chǎn)公允價值為1200萬元，與賬面價值一致,，其中投資成本為1000萬元,，公允價值變動200萬元。假定當(dāng)日所有資產(chǎn)均已交付及辦理完畢權(quán)屬變更手續(xù),。

問題：甲公司應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽金額?

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為(單位：萬元)：

借：固定資產(chǎn)清理 1800

       累計折舊 1200

   貸：固定資產(chǎn) 3000

借：長期股權(quán)投資 8370 (4000+2000+1170+1200=8370)

   貸：銀行存款 4000

          主營業(yè)務(wù)收入 1000

          應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170

          固定資產(chǎn)清理 1800

          營業(yè)外收入 200

          可供出售金融資產(chǎn)-成本 1000

                                      -公允價值變動 200

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

   貸：庫存商品 800

借：其他綜合收益 200

    貸：投資收益 200

在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽=8370-9000*80%=8370-7200=1170(萬元)

【解析：本例中甲公司通過支付現(xiàn)金,、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、存貨,、可供出售金融資產(chǎn)作為對價取得B公司80%股權(quán),，交易前各方均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，該合并屬于非同一控制下控股合并,。購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債,、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和,。本例中，購買方(甲公司)應(yīng)當(dāng)按照合并成本(計算公式后附)作為長期股權(quán)投資初始投資成本,。其中合并成本=支付的現(xiàn)金(4000萬元)+固定資產(chǎn)公允(2000萬元)+存貨公允(1000+170=1170,，含增值稅)+可供出售金融資產(chǎn)公允(1200萬元)=8370萬元;固定資產(chǎn)公允(2000萬元)與賬面價值(1800萬元=3000-1200)之間的差額計入“營業(yè)外收入”、存貨的賬面成本(800萬元)轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”,、因可供出售金融資產(chǎn)計入“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”(200萬元),，其原理為：賣資產(chǎn)買股權(quán)，以公允定投資成本,。】

舉例(H)：續(xù)例D,，假定其他條件一致，甲公司支付的對價為發(fā)行股票1600萬股,，2016年12月1日甲公司收盤價為每股5元,，當(dāng)時新發(fā)行的股票1600萬元已轉(zhuǎn)至丙公司，本次發(fā)行本次發(fā)行甲公司通過銀行存款支付審計,、法律,、咨詢服務(wù)等費用200萬，支付發(fā)行手續(xù)費500萬,。

問題：甲公司應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽金額?

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為(單位：萬元)：

借：長期股權(quán)投資 8000(1600*5)

    貸：股本 1600

           資本公積-股本溢價 6400

借：管理費用 200

        資本公積-股本溢價 500

     貸：銀行存款 700

在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽=8000-9000*80%=800(萬元)

【解析：本例中甲公司通過發(fā)行股票作為對價取得B公司80%股權(quán),，交易前各方均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，該合并屬于非同一控制下控股合并,，其中合并成本=發(fā)行股票的公允價值(1600*5=8000萬元),，按發(fā)行股票面值計入“股本”(1600*1=1600萬元)，按其差額計入“資本公積-股本溢價”(1600*4=6400);發(fā)行手續(xù)費(500萬元)沖減“資本公積-股本溢價”,，其他服務(wù)費用(200萬元)計入“管理費用”】

舉例(I)：甲公司于2015年1月1日支付銀行存款1000萬元從丙公司取得其持有的B公司20%股權(quán),，能夠?qū)公司形成重大影響;2016年4月1日支付現(xiàn)金4800萬元從乙公司處取得其持有B公司60%的股權(quán)，從而形成對B公司的控制,，甲公司與丙公司,、乙公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;截止2016年4月1日，原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值1500萬元(投資成本：1000萬元,，損益調(diào)整400萬元,，因B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他綜合收益享有份額100萬元)，該20%股權(quán)當(dāng)時公允價值1600萬元;購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值7500萬元,。假定當(dāng)天股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已完成,。

問題：甲公司應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽金額?

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為(單位：萬元)：

借：長期股權(quán)投資 4800

    貸：銀行存款 4800

借：長期股權(quán)投資 1500

    貸：長期股權(quán)投資-投資成本 1000

                                -損益調(diào)整 400

                                -其他綜合收益 100

個別報表中的長期股權(quán)投資初始投資成本=1500+4800=6300(萬元)

在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽=(1600+4800)-7500*80%=6400-6000=400(萬元)

【解析：本例中甲公司通過多次交易取得B公司80%股權(quán)，交易前各方均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,，該合并屬于非同一控制下控股合并;在個別報表中,，應(yīng)該將購買日(2016年4月1日)之前所持購買方的股權(quán)投資的賬面價值(1500萬元)與購買日新增投資成本(4800萬元)之和，作為該項投資的初始投資成本(6300萬元);原權(quán)益法下形成的其他綜合收益(100萬元)在個別報表暫時不作處理,。】

舉例(J)：甲公司于2015年1月1日支付銀行存款1000萬元從丙公司取得其持有的B公司10%股權(quán),，按照可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算;2016年4月1日支付現(xiàn)金7000萬元從乙公司處取得其持有B公司60%的股權(quán),，從而形成對B公司的控制，甲公司與丙公司,、乙公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;截止2016年4月1日,，原可供出售金融資產(chǎn)賬面價值1100萬元(投資成本：1000萬元，公允價值變動100萬元),，與當(dāng)日公允價值相同;B公司當(dāng)時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值9600萬元,。假定當(dāng)天股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已完成。

問題：甲公司應(yīng)確認(rèn)對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽金額?

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為(單位：萬元)：

借：長期股權(quán)投資 8100

    貸：銀行存款 7000

           可供出售金融資產(chǎn)-成本 1000

                                       - 公允價值變動 100

借：其他綜合收益 100

    貸：投資收益 100

個別報表中的長期股權(quán)投資初始投資成本=1100+7000=8100(萬元)

在合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽=8100-9600*70%=1380(萬元)

【解析：本例中甲公司通過多次交易取得B公司80%股權(quán),，交易前各方均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,，該合并屬于非同一控制下控股合并;在個別報表中，長期股權(quán)投資的初始投資成本為原公允價值計量的賬面價值(1100萬元)加上購買日取得新的股份所支付對價(7000萬元)的公允價值之和(8100=7000+1100),，購買日之前持及的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益(100萬元)的,，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)?！?/p>

四,、應(yīng)對考試：

長期股權(quán)投資對子公司投資的初始計量，成本法和權(quán)益法的核算為每年必考的知識點,，與合并財務(wù)報表,、所得稅、金融資產(chǎn)等章節(jié)的聯(lián)系相當(dāng)密切,。由于篇幅有限,，本文僅就取得子公司控制時的初始計量展開分析。在學(xué)習(xí)過程中,，要結(jié)合各種股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換,、個別與合并報表中的異同、所得稅的影響等綜合跨章節(jié)練習(xí),，既要做到單個知識點的理解和掌握,，也要做到跨章節(jié)知識點的串聯(lián);遇到不理解的知識點，務(wù)必要仔細(xì)和反復(fù)的聽課,，并配合適量的練習(xí);長期股權(quán)投資相關(guān)知識應(yīng)盡量做到從知識點可拓展到例題,，并從練習(xí)題中總結(jié)到知識點，兩個方向的相互校對,，才能輕松過關(guān),。

五、寄語：

今天盡力做的雖然辛苦,，但為了發(fā)生的都是禮物,。他人的總結(jié)、技巧和鼓勵只是一個助推器,，能讓自己真正飛翔的永遠(yuǎn)要靠自己的翅膀;在學(xué)習(xí)中可以借鑒他人之長,，但自己一定要足夠的用心,，這個過程可能會很煎熬，但是,，成功的喜悅也是最能感動和激勵自己的;用心做好每件事,，你便是偉大的!備考注會也是如此，一定要有強大的決心與信心,。

注會報名入口開通時間為4月2日—4月28日的，考生們要在4月28日20:00之前完成報名繳費,。

文/東奧撰稿人lwl980122