注冊會計師會計科目備考正在進行，若想切實掌握《會計》這門科目的考點,，關鍵在于多研讀教材,，在反復閱讀中吃透要點，基礎知識點的重要性遠比想象的高,！下文整理了知識點承租人的會計處理的內容,，一起來復習一下吧！

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【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第二節(jié)：承租人的會計處理

【知 識 點】

承租人的會計處理-后續(xù)計量

（一）租賃負債的后續(xù)計量【點撥】

點撥：

租賃負債期末余額=租賃負債期初余額+租賃負債產生的利息-支付的租賃付款額±租賃負債調整額,。

1.計量基礎

在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續(xù)計量：

提示：

承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用,，并計入當期損益,，但按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定,。

此處的周期性利率,，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對租賃負債進行重新計量時,，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率,。

未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即,，并非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,，應當在實際發(fā)生時計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的,，從其規(guī)定,。

2.租賃負債的重新計量

在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種情形時,，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債,，并相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零,，但租賃負債仍需進一步調減的,，承租人應當將剩余金額計入當期損益,。

（1）實質固定付款額發(fā)生變動,。

如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定,，那么,，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額,，應納入租賃負債的計量中,。承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下,，承租人采用的折現(xiàn)率不變,，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率,。

（2）擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動【點撥】

在租賃期開始日后,，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。該金額發(fā)生變動的,，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債,。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變,。

點撥：

（1）和（2）的租賃付款額發(fā)生變動,，租賃期和折現(xiàn)率不變,。

（3）用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動【點撥】

點撥：

（3）的租賃付款額發(fā)生變動，租賃期不變,，折現(xiàn)率不變,。但浮動利率導致的變動，采用修訂后的折現(xiàn)率,。

在租賃期開始日后,，因浮動利率的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債,。在該情形下,，承租人應采用反映利率變動的修訂后的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。

在租賃期開始日后,，因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率（浮動利率除外）的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的,，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下,，承租人采用的折現(xiàn)率不變,。

需要注意的是，僅當現(xiàn)金流量發(fā)生變動時,，即租賃付款額的變動生效時,，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動后的租賃付款額,。承租人應基于變動后的合同付款額,，確定剩余租賃期內的租賃付款額。

（4）購買選擇權,、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化

租賃期開始日后,，發(fā)生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進行折現(xiàn),，以重新計量租賃負債：

①發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化,，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估,。上述選擇權的評估結果發(fā)生變化的,，承租人應當根據新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的,，也應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額,。

②發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的,，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估,。評估結果發(fā)生變化的，承租人應根據新的評估結果重新確定租賃付款額。

上述兩種情形【點撥】下,，承租人在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時,，應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的,，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率,。

點撥：

（1）可控范圍內續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權發(fā)生變化：租賃付款額和租賃期均發(fā)生變化，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn),；

（2）可控范圍內購買選擇權發(fā)生變化：租賃付款額變化,，租賃期不變，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn),。

如果某項租賃合同約定,，承租人租賃設備用于生產A產品，租賃期為5年,，每年的租賃付款額按照設備當年運營收入的80％計算,，于每年末支付給出租人，假定不考慮其他因素,。在這種情況下,，租賃付款額按照設備年運營收入的一定比例計算，屬于可變租賃付款額,，但該可變租賃付款額取決于設備的未來績效而不是指數(shù)或比率,，因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下,，該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0,。后續(xù)計量時，承租人應將按照設備運營收入80％計算的可變租賃付款額計入A產品成本,。

（二）使用權資產的后續(xù)計量

1.計量基礎

在租賃期開始日后,，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量,，即,，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。

承租人按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》有關規(guī)定重新計量租賃負債的,，應當相應調整使用權資產的賬面價值,。

2.使用權資產的折舊

承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》有關折舊規(guī)定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊,。

使用權資產通常應自租賃期開始的當月計提折舊,，當月計提確有困難的，為便于實務操作,，企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊,，但應對同類使用權資產采取相同的折舊政策。計提的折舊金額應根據使用權資產的用途,，計入相關資產的成本或者當期損益,。

承租人在確定使用權資產的折舊方法時,，應當根據與使用權資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。通常,，承租人按直線法對使用權資產計提折舊,，如果其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期消耗方式的，應采用其他折舊方法,。

承租人在確定使用權資產的折舊年限【點撥】時,，應遵循下列原則：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊,；承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的,，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者,，則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊,。

點撥：

折舊年限的選擇：

租賃期滿取得資產所有權，應當在剩余使用壽命內計提折舊,；否則按租賃資產剩余使用壽命,、租賃期和使用權資產的剩余使用壽命孰短計提折舊。

3.使用權資產的減值

在租賃期開始日后,，承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定,，確定使用權資產是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理,。

（1）使用權資產發(fā)生減值

借：資產減值損失

　貸：使用權資產減值準備（按應減記的金額）

（2）使用權資產減值準備一經計提,，不得轉回。

（3）承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值,，進行后續(xù)折舊,。

（三）租賃變更的會計處理

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍【點撥】,、租賃對價,、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權,，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等,。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達成一致的日期,。

點撥：

（1）變更擴大了租賃范圍,，相應調增使用權資產,；

（2）變更縮小了租賃范圍,，減少使用權資產以反映因租賃范圍減少而應終止的租賃部分,，并確認與租賃終止相關的利得或損失,。

需要注意的是,，租賃變更導致租賃期縮短至1年以內的,，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，部分終止租賃的相關利得或損失記入“資產處置損益”科目,。企業(yè)不得改按短期租賃進行簡化處理或追溯調整,。

以上就是注冊會計師考試會計科目知識點“承租人的會計處理-后續(xù)計量”的相關內容。第十四章在注冊會計師考試中可考查的題型較多,，為了順利完成到強化練習階段的過渡,，建議考生使用下文免費題庫的章節(jié)習題，磨煉基本的做題技巧,！

注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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