（一）權(quán)益法的定義及其適用范圍

問答：

對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資是否一定采用權(quán)益法核算,？

答：風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的,、在初始確認(rèn)時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，都應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計量,。投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資,，其中一部分通過風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金,、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的,，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定,，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益,，并對其余部分采用權(quán)益法核算。

（二）權(quán)益法核算

科目設(shè)置【點撥】

長期股權(quán)投資—投資成本（投資時點）

　　　　　　—損益調(diào)整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）

　　　　　　—其他綜合收益（持有期間被投資單位其他綜合收益變動）

　　　　　　—其他權(quán)益變動（持有期間被投資單位其他權(quán)益變動）

點撥：

權(quán)益法核算圍繞四個明細(xì)科目學(xué)習(xí),。其中第一個明細(xì)科目核算投資時點,；后三個明細(xì)科目核算投資后。

提示：

（1）在持有投資期間,，被投資單位編制合并財務(wù)報表的,，投資方應(yīng)當(dāng)以合并財務(wù)報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理,。

（2）權(quán)益法核算下,，長期股權(quán)投資代表的是享有被投資單位凈資產(chǎn)的份額,，投資收益代表的是享有被投資單位凈損益的份額,。

1.初始投資成本的調(diào)整

（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本,。

提示：

①商譽=合并成本-投資時應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額。

②長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，實際上是商譽,，而商譽與整體相關(guān),，不能在個別報表中確認(rèn)，只能體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中,。

（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額【點撥】

其差額體現(xiàn)主體經(jīng)濟利益流入,，應(yīng)作為收益計入營業(yè)外收入，分錄為：

借：長期股權(quán)投資——投資成本

　貸：營業(yè)外收入

點撥：

權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資：

（1）“初始投資成本”為實際付出對價的公允價值加上初始直接費用,；

（2）“入賬價值”為初始投資成本與投資日應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額兩者較高者,。

2.投資損益的確認(rèn)

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,。

（1）被投資單位實現(xiàn)凈利潤

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

　貸：投資收益

（2）被投資單位發(fā)生凈虧損

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

（3）對被投資單位凈損益調(diào)整應(yīng)考慮的因素【點撥】

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時,，在被投資單位賬面凈損益的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資方不一致的,，應(yīng)按投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整,。

②投資方在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ),，對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn),。

點撥：

對被投資單位凈損益調(diào)整應(yīng)考慮的因素：

（1）會計政策、會計期間,；

（2）投資時點被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額對當(dāng)期損益的影響,；

（3）內(nèi)部交易。

提示：

（1）在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時,，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響,，但在確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時,，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮,。

（2）在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈損益時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應(yīng)當(dāng)予以剔除后計算,。例如,，被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利,，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時,，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的可累積優(yōu)先股股利予以扣除。

③內(nèi)部交易

④內(nèi)部交易不構(gòu)成業(yè)務(wù)的會計處理

對于投資方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷【點撥】,。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分予以抵銷,，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

點撥：

投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷,，與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同,，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷,，僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分,。

A.順流交易

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗）,，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時,，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值,。

當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè),，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資企業(yè)對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分,。即在順流交易中,，投資企業(yè)投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn),。

對與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間的順流交易,，在投資企業(yè)的個別財務(wù)報表中，無論投資企業(yè)銷售給被投資企業(yè)的是何種資產(chǎn),，其產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷均反映在投資收益中,；但從合并財務(wù)報表的角度,，應(yīng)消除具體報表項目（如營業(yè)收入、營業(yè)成本,、資產(chǎn)處置收益）的金額,。

結(jié)論：

對與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間的順流交易業(yè)務(wù)，合并報表中的調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷售收入×內(nèi)部結(jié)存比例×投資方持股比例）

　貸：營業(yè)成本（內(nèi)部銷售成本×內(nèi)部結(jié)存比例×投資方持股比例）

　　　投資收益

后續(xù)期間商品對外出售實現(xiàn)時,，應(yīng)對前期順流交易未實現(xiàn)損益確認(rèn)有關(guān)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本,。

或：借：資產(chǎn)處置收益（內(nèi)部銷售產(chǎn)生的資產(chǎn)處置損益中未實現(xiàn)部分×投資方持股比例）

　　　貸：投資收益

后續(xù)期間未實現(xiàn)損益實現(xiàn)時，確認(rèn)資產(chǎn)處置收益,。

投資方向聯(lián)營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理,，應(yīng)比照順流交易進(jìn)行會計處理。

B.逆流交易

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗）,，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響,。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時,，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前（或耗用之前），不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分,。

因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,，在未對外部獨立第三方出售或未耗用之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中,。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整,，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資【點撥】。

點撥：

對與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間的逆流交易,，投資方在合并報表中的調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資

　貸：××資產(chǎn)

（結(jié)存資產(chǎn)中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×投資方持股比例）

小結(jié)：

調(diào)整被投資單位凈利潤時,，應(yīng)考慮投資時點被投資單位資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額及內(nèi)部交易對當(dāng)期損益的影響，如下表所示（假定不考慮所得稅）：

點撥：

與固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額是通過在以后期間多計提折舊（攤銷）予以實現(xiàn)的，所以在內(nèi)部交易的以后期間該項資產(chǎn)的售價與賬面價值的差額對應(yīng)的折舊（攤銷）的金額應(yīng)調(diào)整增加后續(xù)期間的凈利潤,。

3.被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤的處理【點撥】

借：應(yīng)收股利

　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

借：銀行存款

　貸：應(yīng)收股利

點撥：

被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利,，其所有者權(quán)益減少，投資方在確認(rèn)“應(yīng)收股利”的同時,，應(yīng)按持股比例相應(yīng)減少“長期股權(quán)投資”,。

4.其他綜合收益的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的,，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,，同時增加或減少其他綜合收益,。

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

　貸：其他綜合收益

或相反分錄。

5.被投資單位所有者權(quán)益其他變動的處理

被投資單位除凈損益,、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素,，主要包括被投資方接受其他股東的資本性投入、被投資方發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成分,、以權(quán)益結(jié)算的股份支付,、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例發(fā)生變動等。

投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額,，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記,，投資方在后續(xù)部分處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時,，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益；對剩余股權(quán)終止采用權(quán)益法核算時,，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益,。

點撥：

處置部分股權(quán)后仍采用權(quán)益法核算，資本公積按處置比例結(jié)轉(zhuǎn),，其他情況全部結(jié)轉(zhuǎn),。

6.超額虧損的確認(rèn)

投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈損失或被投資單位其他綜合收益的減少凈額，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外,。

其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應(yīng)收項目,。比如,，投資企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃,，且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品,、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。

在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后,，被投資單位于以后期間實現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時,，投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時的相反順序進(jìn)行會計處理，即依次減記未確認(rèn)投資凈損失金額,、恢復(fù)其他長期權(quán)益和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值,，同時,，投資方還應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核預(yù)計負(fù)債的賬面價值。有關(guān)會計處理如下：

（1）投資方當(dāng)期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認(rèn)投資凈損失的,，根據(jù)登記的未確認(rèn)投資凈損失的類型,，彌補前期未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。

（2）投資方當(dāng)期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失的,，應(yīng)先按照以上（1）的規(guī)定彌補前期未確認(rèn)投資凈損失,；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復(fù)其他長期權(quán)益的賬面價值和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值,，同時按權(quán)益法確認(rèn)該差額,。即按順序分別借記“長期應(yīng)收款”“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”或“其他綜合收益”科目

投資方應(yīng)當(dāng)按照本書第十二章或有事項的有關(guān)內(nèi)容,，對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核,，并根據(jù)復(fù)核后的最佳估計數(shù)予以調(diào)整。

7.股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的,，投資企業(yè)不作會計處理,，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況,。

（三）風(fēng)險投資機構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

風(fēng)險投資機構(gòu),、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時,，確認(rèn)為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，以向財務(wù)報表使用者提供比權(quán)益法更有用的信息。風(fēng)險投資機構(gòu),、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時,，選擇以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的處理，僅是長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對于這種特定機構(gòu)持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定,，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)【點撥】。

點撥：

風(fēng)險投資機構(gòu),、共同基金以及類似主體的股權(quán)投資通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算,，不能通過“其他權(quán)益工具投資”科目核算。

（四）因被動稀釋導(dǎo)致持股比例下降時,，“內(nèi)含商譽”的結(jié)轉(zhuǎn)

權(quán)益法下,，因其他投資方對被投資單位增資而導(dǎo)致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權(quán)益法核算的情況下,，投資方在調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價值時,，面臨是否應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”問題。

其中,，“內(nèi)含商譽”是指長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,。投資方因股權(quán)比例被動稀釋而 “間接”處置長期股權(quán)投資的情況下,，相關(guān)“內(nèi)含商譽”的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)比照投資方直接處置長期股權(quán)投資處理，即應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”,，并將相關(guān)股權(quán)稀釋影響計入資本公積（其他資本公積）,。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，若因股權(quán)被動稀釋而使得投資方產(chǎn)生損失,，投資方首先應(yīng)將產(chǎn)生股權(quán)稀釋損失作為股權(quán)投資發(fā)生減值的跡象之一,，對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。投資方對該筆股權(quán)投資進(jìn)行減值測試后,，若發(fā)生減值,，應(yīng)先對該筆股權(quán)投資確認(rèn)減值損失并調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價值，再計算股權(quán)稀釋產(chǎn)生的影響并進(jìn)行相應(yīng)會計處理,。

投資方進(jìn)行減值測試并確認(rèn)減值損失（如有）后,，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)股權(quán)稀釋損失計入資本公積（其他資本公積）借方，當(dāng)資本公積貸方余額不夠沖減時,，仍應(yīng)繼續(xù)計入資本公積（其他資本公積）借方,。

（五）長期股權(quán)投資的減值

與可收回金額比較，發(fā)生減值時,，借記“資產(chǎn)減值損失”科目,，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提,，持有期間不允許轉(zhuǎn)回,。

● ● ●