在注冊會計師會計科目考試中，“長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）”是一個極為關(guān)鍵的知識點(diǎn),，其重要性在于直接影響合并財務(wù)報表的準(zhǔn)確性和完整性，涉及公允價值調(diào)整,、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益抵銷、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換等重要考點(diǎn)。備考時,，需深入學(xué)習(xí)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則，注意公允價值調(diào)整的正確性,，掌握合并抵銷分錄的編制方法，以及成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換規(guī)則,。

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長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）

一,、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制

（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整,，調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

借：固定資產(chǎn)—原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

貸：資本公積

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理

借：股本（實(shí)收資本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽(yù)（借方差額）

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益　

二,、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制

（一）對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值,，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整,，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額,。被購買方一項固定資產(chǎn),，采用年限平均法計提折舊，無殘值,，預(yù)計尚可使用年限為10年,，購買日2×23年1月1日

調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

1.投資當(dāng)年

借：固定資產(chǎn)—原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

貸：資本公積

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

借：管理費(fèi)用（當(dāng)年按公允價值應(yīng)補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用【點(diǎn)撥】

點(diǎn)撥

因按公允價值補(bǔ)提折舊會減少應(yīng)納稅暫時性差異,，所以遞延所得稅負(fù)債應(yīng)轉(zhuǎn)回,，由于補(bǔ)提折舊計入管理費(fèi)用，影響利潤總額,，因此,，遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回時對應(yīng)所得稅費(fèi)用，而不是資本公積,。

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表

借：固定資產(chǎn)—原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

貸：資本公積—年初

借：資本公積—年初

貸：遞延所得稅負(fù)債

借：年初未分配利潤（年初累計補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：年初未分配利潤

借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

提示

非同一控制下企業(yè)合并,，存貨評估增值，合并報表調(diào)整分錄：

（1）投資當(dāng)年

借：存貨

貸：資本公積

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

借：營業(yè)成本[（公允價值-賬面價值）×本期出售比例]

貸：存貨

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表

借：存貨

貸：資本公積—年初

借：資本公積—年初

貸：遞延所得稅負(fù)債

借：年初未分配利潤（年初已出售部分）

貸：存貨

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：年初未分配利潤

借：營業(yè)成本[（公允價值-賬面價值）×本期出售比例]

貸：存貨

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制原理相同,。

問答

合并報表中長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時是否考慮內(nèi)部交易,？

答：按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則講解做法，合并報表中成本法調(diào)整為權(quán)益法計算投資收益時,，只考慮被購買方購買日資產(chǎn),、負(fù)債公允價值和賬面價值不一致的差額對當(dāng)期損益的影響，不考慮內(nèi)部交易的影響,。若內(nèi)部逆流交易影響少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益,，則單獨(dú)編制調(diào)整分錄處理,。

母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時，抵銷分錄是貸記“少數(shù)股東權(quán)益”,，所以減少少數(shù)股東權(quán)益時,，應(yīng)借記“少數(shù)股東權(quán)益”，增加少數(shù)股東權(quán)益時,，應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”,；母公司投資收益與子公司利潤分配抵銷時，抵銷分錄是借記“少數(shù)股東損益”,，所以減少少數(shù)股東損益時,，應(yīng)貸記“少數(shù)股東損益”，增加少數(shù)股東損益時,，應(yīng)借記“少數(shù)股東損益”,。

若內(nèi)部逆流交易抵銷減少子公司的凈利潤，相應(yīng)減少少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益,，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：少數(shù)股東損益

若內(nèi)部逆流交易的抵銷增加子公司的凈利潤,，相應(yīng)增加少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：少數(shù)股東損益

貸：少數(shù)股東權(quán)益

提示

若成本法調(diào)整為權(quán)益法時考慮逆流交易的內(nèi)部交易,，則不再編制上述調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的分錄,，兩種做法最終結(jié)果相同。

（三）合并抵銷處理

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

點(diǎn)撥

購買日若存在負(fù)商譽(yù),，應(yīng)當(dāng)用“盈余公積”和“未分配利潤”項目代替,。

2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積

對所有者（或股東）的分配

年末未分配利潤

知識點(diǎn)來源：第二十七章　合并財務(wù)報表

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會計》基礎(chǔ)階段課程講義

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