在注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)科目考試中，“合并范圍的確定”是極為關(guān)鍵的一環(huán)，其重要性不僅體現(xiàn)在分值占比高,，更在于它是理解和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。該知識(shí)點(diǎn)涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則,、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序等多個(gè)重要考點(diǎn)。備考時(shí),，需深入理解“控制”的概念,，掌握合并范圍的確定方法，注意被投資方設(shè)立目的,、可變回報(bào)的判斷以及投資方權(quán)力的認(rèn)定等核心內(nèi)容,。

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合并范圍的確定

一,、以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,。

控制,，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。

投資方在判斷能否控制被投資方時(shí)，具體判斷如下：

（一）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)

當(dāng)判斷對(duì)被投資方的控制時(shí),，投資方應(yīng)考慮被投資方的設(shè)立目的及設(shè)計(jì),，以明確哪些是相關(guān)活動(dòng)，相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制,，誰(shuí)擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng),，以及誰(shuí)從這些活動(dòng)中獲得可變回報(bào)。

（二）判斷通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的是否為可變回報(bào)

1.可變回報(bào)的定義

享有控制權(quán)的投資方,，通過(guò)參與被投資方相關(guān)活動(dòng),，享有的是可變回報(bào)?？勺兓貓?bào),，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以?xún)H是正回報(bào),，僅是負(fù)回報(bào),，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。

2.可變回報(bào)的形式

投資方在評(píng)價(jià)其享有被投資方的回報(bào)是否可變以及可變的程度時(shí),，需基于合同安排的實(shí)質(zhì),，而不是法律形式。例如,，投資方持有固定利息的債券投資時(shí),，由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn)，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此,，投資方享有的固定利息回報(bào)也可能是一種可變回報(bào),。又如，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)也是一種變動(dòng)回報(bào),，因?yàn)橥顿Y方是否能獲得此回報(bào)依賴(lài)于被投資方能否獲得足夠的收益以支付該固定管理費(fèi),。

（1）股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（例如,，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）,、投資方對(duì)被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng)。從被投資方獲取股利是投資方的可變回報(bào)的通常表現(xiàn)形式,。但是,，某些情況下，受限于法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,，投資方無(wú)法通過(guò)分配被投資方利潤(rùn)或結(jié)余的形式獲得回報(bào),，例如，當(dāng)被投資方的法律形式為信托機(jī)構(gòu)時(shí),，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者,。這種情況下，需要根據(jù)具體情況,，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn),，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)，即,，被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報(bào),。

（2）因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失,、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益,、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來(lái)流動(dòng)性,。

（3）其他利益持有方無(wú)法得到的回報(bào),。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì),，達(dá)到節(jié)約成本的目的,；投資方通過(guò)涉入被投資方，從而保證稀缺資源的供應(yīng),、獲得專(zhuān)有技術(shù)或者限制被投資方某些運(yùn)營(yíng)或資產(chǎn),，從而達(dá)到提高投資方其他資產(chǎn)價(jià)值的目的,。

（三）判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力,，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

1.權(quán)力的定義

投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱(chēng)投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí),，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。即,，如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，即使這種能力尚未被實(shí)際行使，也視為該投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。

（2）權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，而不是保護(hù)性權(quán)利。

（3）權(quán)力是為自己行使的,，而不是代其他方行使,。

（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排,。

2.相關(guān)活動(dòng)

（1）識(shí)別相關(guān)活動(dòng)

相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng),。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)；金融資產(chǎn)的管理,；資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置,；研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資,。

同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下,，相關(guān)活動(dòng)也可能有所不同。

（2）分析相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制

就相關(guān)活動(dòng)作出的決策包括但不限于：

①對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng),、融資等活動(dòng)作出決策,，包括編制預(yù)算；

②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商,，并決定其報(bào)酬,，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。

（3）兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí),，如何判斷哪方擁有權(quán)力,。

在具體判斷哪個(gè)投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，投資方通常需要考慮的因素包括：

①被投資方的設(shè)立目的,；

②影響被投資方利潤(rùn)率,、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素；

③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍,，以及這些職權(quán)分別對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度,；

④投資方對(duì)于可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的大小。

3.“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利

（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利,。

實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí),，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。通常情況下實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利,，但在某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利,。

（2）保護(hù)性權(quán)利。

保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益,，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力,。

僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制,。

如,，少數(shù)股東批準(zhǔn)超過(guò)正常經(jīng)營(yíng)范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利,；貸款方在借款方發(fā)生違約行為時(shí)扣押其資產(chǎn)的權(quán)利等,。

保護(hù)性權(quán)利通常僅適用于被投資方的活動(dòng)發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況。

4.權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，可見(jiàn),，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）,。

在評(píng)估控制時(shí),，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)力屬于主要責(zé)任人,，而非代理人,。

實(shí)務(wù)中，還會(huì)存在受托經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)(即標(biāo)的公司)的情況,，在判斷受托方是否為標(biāo)的公司主要責(zé)任人時(shí),，主要關(guān)注對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力和享有可變回報(bào)的認(rèn)定。

（1）關(guān)于對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力的認(rèn)定

下列情形不應(yīng)認(rèn)定受托方對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力

①部分委托經(jīng)營(yíng)協(xié)議中約定,，標(biāo)的公司進(jìn)行重大資產(chǎn)購(gòu)建,、處置、重大投融資行為等可能對(duì)標(biāo)的公司價(jià)值具有重大影響的決策時(shí),，需經(jīng)委托方同意,；②部分委托受托經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，委托方或雙方并無(wú)長(zhǎng)期保持委托關(guān)系的意圖,，部分委托協(xié)議中賦予當(dāng)事一方隨時(shí)終止委托關(guān)系的權(quán)力,。

（2）關(guān)于享有可變回報(bào)的認(rèn)定

從標(biāo)的公司獲得的可變回報(bào)，不僅包括分享的基于受托經(jīng)營(yíng)期間損益分配的回報(bào),，還應(yīng)考慮所分享和承擔(dān)的標(biāo)的公司整體價(jià)值變動(dòng)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn),。

下列情形不應(yīng)認(rèn)定受托方享有可變回報(bào)

①部分委托經(jīng)營(yíng)協(xié)議中雖然約定委托期間標(biāo)的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔(dān)，但若標(biāo)的公司經(jīng)營(yíng)狀況惡化則受托方到期不再續(xù)約,，這表明受托方實(shí)際上并不承擔(dān)標(biāo)的公司價(jià)值變動(dòng)的主要報(bào)酬或風(fēng)險(xiǎn),；

②部分委托經(jīng)營(yíng)協(xié)議中雖然約定受托方享有標(biāo)的公司的可變回報(bào),，但對(duì)回報(bào)的具體計(jì)量方式、給付方式等并未作明確約定,，有關(guān)回報(bào)能否實(shí)際給付存在不確定性。

5.權(quán)力的一般來(lái)源——表決權(quán)

（1）直接或間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

①直接擁有半數(shù)以上

②間接擁有半數(shù)以上

③直接和間接合計(jì)擁有半數(shù)以上

（2）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無(wú)權(quán)力

如相關(guān)活動(dòng)被政府,、法院和管理人主導(dǎo)等,。但是在主動(dòng)清算的情況下，投資方仍擁有對(duì)進(jìn)入清算階段的被投資方的權(quán)力,，能夠繼續(xù)實(shí)施控制,，仍應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),，但當(dāng)這些表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí),，其并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

（3）直接或間接結(jié)合,，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),，但仍然可以通過(guò)表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

6.權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利—來(lái)自合同安排

在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)（例如,，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作相關(guān)）,，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品,、資產(chǎn)支持融資工具,、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

結(jié)構(gòu)化主體,，是指在確定其控制方時(shí)沒(méi)有將表決權(quán)或類(lèi)似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體,。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。

7.權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系

投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào),，而且要有能力使用權(quán)力來(lái)影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào),。只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí),，投資方才控制被投資方。

另外,，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式,。

二、納入合并范圍的特殊情況—對(duì)被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷,。但在少數(shù)情況下,，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿(mǎn)足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分,，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）：

（一）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來(lái)源,，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債,；

（二）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利,，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利,。

三、合并范圍的豁免——投資性主體

（一）豁免規(guī)定

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分,、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍,。但是，如果母公司是投資性主體,，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍,，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算,。

一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體,，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過(guò)投資性主體間接控制的主體,，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,。

（二）投資性主體的定義

投資性主體的定義中包含了三個(gè)需要同時(shí)滿(mǎn)足的條件：

1.該公司是以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金,；

2.該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的,，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào),；

3.該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià),。

提示

投資性主體與非投資性主體的一個(gè)區(qū)別是投資性主體不打算無(wú)限期持有其投資。

（三）投資性主體的特征

1.擁有一個(gè)以上投資

2.擁有一個(gè)以上投資者

3.投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方

4.該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類(lèi)似權(quán)益方式存在

（四）因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化

當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí),，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外,，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則,。

當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí),，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買(mǎi)的交易對(duì)價(jià),，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

四、控制的持續(xù)評(píng)估

控制的評(píng)估是持續(xù)的,，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí),，投資方需要評(píng)估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化,，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制,。

知識(shí)點(diǎn)來(lái)源：第二十七章　合并財(cái)務(wù)報(bào)表

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用,，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）