在注冊會計師會計科目考試中，“反向購買的處理”是一個至關(guān)重要的知識點(diǎn),。它不僅直接關(guān)系到合并財務(wù)報表編制的準(zhǔn)確性，還是考試中頻繁出現(xiàn)且難度較高的重要考點(diǎn),。備考時,，考生需深入理解反向購買的基本原理，明確購買方的確定方法,，并掌握其獨(dú)特的會計處理流程,，包括如何調(diào)整財務(wù)報表以反映實際交易情況。

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反向購買的處理

（一）反向購買的會計處理

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的,，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方,。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司,，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”,。

例如,，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司,。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的,，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后,，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán),，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司,、B公司為法律上的子公司,，但從會計角度，A公司為被購買方,，B公司為購買方,。

典型反向購買圖示如下：

1.企業(yè)合并成本【點(diǎn)撥】

反向購買中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司（會計上的購買方）如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例,，應(yīng)向法律上的母公司（會計上的被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量乘以其公允價值計算的結(jié)果,。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值,；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的,，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ),，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。

點(diǎn)撥

合并成本是購買方取得被購買方凈資產(chǎn)付出對價的公允價值,。

2.合并財務(wù)報表的編制

反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務(wù)報表的操作中,，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如,，反向購買的合并財務(wù)報表以子公司（購買方）為主體,，保留子公司的股東權(quán)益各項目，抵銷母公司（被購買方）的股東權(quán)益各項目,。

反向購買后,，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財務(wù)報表【點(diǎn)撥】：

（1）合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量,。

（2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

（3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額,。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。

（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時,，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽(yù),，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益,。

（5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。

（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的,，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分,，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額,。另外，對于法律上母公司的所有股東,，雖然該項合并中其被認(rèn)為是被購買方,，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。

點(diǎn)撥

站在購買方的角度去理解合并財務(wù)報表編制的原則,。

上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定,，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定,。

3.每股收益的計算

發(fā)生反向購買當(dāng)期,，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為【點(diǎn)撥】：

（1）自當(dāng)期期初至購買日,，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量,；

（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

點(diǎn)撥

計算每股收益的股數(shù)應(yīng)折算成法律上母公司的股數(shù),。

反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的,，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定,。

上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化,。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整,。

反向購買中,，被購買方（即上市公司）構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買方應(yīng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進(jìn)行處理,。被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,，購買方應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益,。

（二）非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán),，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

1.交易發(fā)生時,，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金,、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并財務(wù)報表時,，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理,，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)廉價購買利得計入當(dāng)期損益。

2.交易發(fā)生時,，上市公司保留的資產(chǎn),、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的,，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計入當(dāng)期損益,。

非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的,，上市公司在其個別財務(wù)報表中應(yīng)按照長期股權(quán)投資初始計量原則確認(rèn)取得資產(chǎn)的入賬價值,。上市公司的前期比較個別財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)為其自身個別財務(wù)報表。

知識點(diǎn)來源：第二十六章　企業(yè)合并

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會計》基礎(chǔ)階段課程講義

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