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承租人的會計處理-后續(xù)計量

（一）租賃負(fù)債的后續(xù)計量【點(diǎn)撥】

點(diǎn)撥：

租賃負(fù)債期末余額=租賃負(fù)債期初余額+租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息-支付的租賃付款額±租賃負(fù)債調(diào)整額,。

1.計量基礎(chǔ)

在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按以下原則對租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計量：

提示：

承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用,，并計入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的,，從其規(guī)定,。

此處的周期性利率，是指承租人對租賃負(fù)債進(jìn)行初始計量時所采用的折現(xiàn)率,，或者因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對租賃負(fù)債進(jìn)行重新計量時,，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額,，即,，并非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益,，但按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的,，從其規(guī)定。

2.租賃負(fù)債的重新計量

在租賃期開始日后,，當(dāng)發(fā)生下列四種情形時,，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值,。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零,，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的,，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計入當(dāng)期損益。

（1）實(shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動,。

如果租賃付款額最初是可變的,，但在租賃期開始日后的某一時點(diǎn)轉(zhuǎn)為固定，那么,，在潛在可變性消除時,，該付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額，應(yīng)納入租賃負(fù)債的計量中,。承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債,。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變,，即,，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　　租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用

　貸：租賃負(fù)債—租賃付款額

（2）擔(dān)保余值預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動【點(diǎn)撥】

在租賃期開始日后,，承租人應(yīng)對其在擔(dān)保余值下預(yù)計支付的金額進(jìn)行估計,。該金額發(fā)生變動的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債,。在該情形下,，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

點(diǎn)撥：

（1）和（2）的租賃付款額發(fā)生變動,，租賃期和折現(xiàn)率不變,。

（3）用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動【點(diǎn)撥】

在租賃期開始日后，因浮動利率的變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動的,，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債,。在該情形下，承租人應(yīng)采用反映利率變動的修訂后的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn),。

在租賃期開始日后,，因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率（浮動利率除外）的變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債,。在該情形下,，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

需要注意的是,，僅當(dāng)現(xiàn)金流量發(fā)生變動時,，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應(yīng)重新計量租賃負(fù)債,，以反映變動后的租賃付款額,。承租人應(yīng)基于變動后的合同付款額，確定剩余租賃期內(nèi)的租賃付款額,。

點(diǎn)撥：

（3）的租賃付款額發(fā)生變動,，租賃期不變,，折現(xiàn)率不變。但浮動利率導(dǎo)致的變動,，采用修訂后的折現(xiàn)率,。

（4）購買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化

租賃期開始日后,，發(fā)生下列情形的,，承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計量租賃負(fù)債：

①發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化,，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的,，承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)進(jìn)行重新評估,。上述選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的,，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的,，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額,。

②發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權(quán)的,，承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使購買選擇權(quán)進(jìn)行重新評估,。評估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額,。

上述兩種情形【點(diǎn)撥】下,，承租人在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率,；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的,，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

點(diǎn)撥：

（1）可控范圍內(nèi)續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)發(fā)生變化：租賃付款額和租賃期均發(fā)生變化,，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn),；

（2）可控范圍內(nèi)購買選擇權(quán)發(fā)生變化：租賃付款額變化，租賃期不變,，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn),。

如果某項租賃合同約定，承租人租賃設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品,，租賃期為5年,，每年的租賃付款額按照設(shè)備當(dāng)年運(yùn)營收入的80％計算，于每年末支付給出租人,，假定不考慮其他因素,。在這種情況下，租賃付款額按照設(shè)備年運(yùn)營收入的一定比例計算,，屬于可變租賃付款額,，但該可變租賃付款額取決于設(shè)備的未來績效而不是指數(shù)或比率,，因而不納入租賃負(fù)債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下,，該租賃合同的租賃負(fù)債初始計量金額為0,。后續(xù)計量時，承租人應(yīng)將按照設(shè)備運(yùn)營收入80％計算的可變租賃付款額計入A產(chǎn)品成本,。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量

1.計量基礎(chǔ)

在租賃期開始日后,，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，即,，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權(quán)資產(chǎn),。

承租人按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》有關(guān)規(guī)定重新計量租賃負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值,。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定,，自租賃期開始日起對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。使用權(quán)資產(chǎn)通常應(yīng)自租賃期開始的當(dāng)月計提折舊,，當(dāng)月計提確有困難的,，為便于實(shí)務(wù)操作，企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊,，但應(yīng)對同類使用權(quán)資產(chǎn)采取相同的折舊政策,。計提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益,。

承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊方法時,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式做出決定。通常,，承租人按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊,，其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期消耗方式的，應(yīng)采用其他折舊方法,。

承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限【點(diǎn)撥】時,，應(yīng)遵循以下原則：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊,；承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者,，則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計提折舊,。

點(diǎn)撥：

折舊年限的選擇：

租賃期滿取得資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)在剩余使用壽命內(nèi)計提折舊,；否則按租賃資產(chǎn)剩余使用壽命,、租賃期和使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命孰短計提折舊。

3.使用權(quán)資產(chǎn)的減值

在租賃期開始日后,，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值,，并對已識別的減值損失進(jìn)行會計處理。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值

借：資產(chǎn)減值損失

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按應(yīng)減記的金額）

（2）使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提,，不得轉(zhuǎn)回,。

（3）承租人應(yīng)當(dāng)按照扣除減值損失之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，進(jìn)行后續(xù)折舊,。

4,、承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出及其導(dǎo)致的預(yù)計復(fù)原支出的會計處理

對于承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本,，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的,，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，否則計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本,；承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》進(jìn)行確認(rèn)和計量,。

承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)記入“長期待攤費(fèi)用”科目,。對于由租賃資產(chǎn)改良導(dǎo)致的預(yù)計復(fù)原支出,，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的,，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》,，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》進(jìn)行確認(rèn)和計量。

（三）租賃變更的會計處理

租賃變更,，是指原合同條款之外的租賃范圍【點(diǎn)撥】,、租賃對價、租賃期限的變更,，包括增加或終止一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán),，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期,。

點(diǎn)撥：

（1）變更擴(kuò)大了租賃范圍,，相應(yīng)調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn)；

（2）變更縮小了租賃范圍,，減少使用權(quán)資產(chǎn)以反映因租賃范圍減少而應(yīng)終止的租賃部分,，并確認(rèn)與租賃終止相關(guān)的利得或損失。

值得注意的是,，租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)的,，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，部分終止租賃的相關(guān)利得或損失記入“資產(chǎn)處置損益”科目,。企業(yè)不得改按短期租賃進(jìn)行簡化處理或追溯調(diào)整,。

知識點(diǎn)來源：第十四章  租賃

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會計》基礎(chǔ)階段課程講義

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