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承租人的會(huì)計(jì)處理-初始計(jì)量

一,、初始計(jì)量

在租賃期開始日,，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，應(yīng)用短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃簡(jiǎn)化處理的除外,。

（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量,。識(shí)別應(yīng)納入租賃負(fù)債的相關(guān)付款項(xiàng)目是計(jì)量租賃負(fù)債的關(guān)鍵。

1.租賃付款額

租賃付款額,，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng),。

租賃付款額包括以下五項(xiàng)內(nèi)容：

（1）固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的,，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額,。

實(shí)質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額。例如：

①付款額設(shè)定為可變租賃付款額,，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生,，沒有真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如,，付款額僅需在租賃資產(chǎn)經(jīng)證實(shí)能夠在租賃期間正常運(yùn)行時(shí)支付，或者僅需在不可能不發(fā)生的事件發(fā)生時(shí)支付,。又如,，付款額初始設(shè)定為與租賃資產(chǎn)使用情況相關(guān)的可變付款額，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個(gè)時(shí)點(diǎn)消除,，在可變性消除時(shí),，該類付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額,。

②承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的,。在此情況下,，承租人應(yīng)采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

③承租人有多套可行的付款額方案,，但必須選擇其中一套,。在此情況下，承租人應(yīng)采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額,。

租賃激勵(lì),，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng),、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等,。存在租賃激勵(lì)的，承租人在確定租賃付款額時(shí),，應(yīng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額,。

（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額【點(diǎn)撥】

點(diǎn)撥：

可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率（消費(fèi)者價(jià)格指數(shù),、基準(zhǔn)利率,、市場(chǎng)租金費(fèi)率等）的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中。

可變租賃付款額,，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動(dòng)的款項(xiàng)?？勺冏赓U付款額可能與下列各項(xiàng)指標(biāo)或情況掛鉤：

①由于市場(chǎng)比率或指數(shù)數(shù)值變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng),。例如，基準(zhǔn)利率或消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變動(dòng)可能導(dǎo)致租賃付款額調(diào)整,。

②承租人源自租賃資產(chǎn)的績(jī)效,。例如，零售業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃可能會(huì)要求基于使用該不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額,。

③租賃資產(chǎn)的使用,。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數(shù)時(shí)支付額外的租賃付款額,。

需要注意的是,，可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中,，包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng),、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場(chǎng)租金費(fèi)率變化而變動(dòng)的款項(xiàng)等。此類可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定,。除了取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額之外,，其他可變租賃付款額均不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中,，而應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（按其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的除外）。

（3）購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán),。

在租賃期開始日，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使購(gòu)買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán),。在評(píng)估時(shí),，承租人應(yīng)考慮對(duì)其行使或不行使購(gòu)買選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的所有相關(guān)事實(shí)和情況。如果承租人合理確定將行使購(gòu)買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán),，則租賃付款額中應(yīng)包含購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,。

（4）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán),。

在租賃期開始日,，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權(quán)。在評(píng)估時(shí),，承租人應(yīng)考慮對(duì)其行使或不行使終止租賃選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的所有相關(guān)事實(shí)和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權(quán),，則租賃付款額中應(yīng)包含行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng),，并且租賃期不應(yīng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間,。

（5）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng),。

擔(dān)保余值，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保,，保證在租賃結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對(duì)余值的擔(dān)保,，則租賃付款額應(yīng)包含該擔(dān)保下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)，它反映了承租人預(yù)計(jì)將支付的金額,，而不是承租人擔(dān)保余值下的最大敞口,。

需要說明的是，承租人向出租人支付的款項(xiàng)中包含增值稅的,，該增值稅不屬于租賃付款額的范疇,，不應(yīng)納入租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量。出租人為確保承租人履行合同相關(guān)義務(wù)收取租賃保證金的,，該租賃保證金不屬于承租人的租賃付款額,，承租人應(yīng)將其作為單獨(dú)的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.折現(xiàn)率【點(diǎn)撥】

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的,，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率,。

點(diǎn)撥：

折現(xiàn)率的選擇：租賃內(nèi)含利率（首選）或承租人增量借款利率。

租賃內(nèi)含利率,，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率,。

其中，未擔(dān)保余值,，是指租賃資產(chǎn)余值中,，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。

初始直接費(fèi)用,，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本,。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會(huì)發(fā)生的成本,，如傭金,、印花稅等。無論是否實(shí)際取得租賃都會(huì)發(fā)生的支出,，不屬于初始直接費(fèi)用,，例如為評(píng)估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費(fèi)、法律費(fèi)用等,，此類費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn),，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率,。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量【點(diǎn)撥】

點(diǎn)撥：

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額+在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額（扣除已享受的租賃激勵(lì)）+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本（現(xiàn)值）。

使用權(quán)資產(chǎn),，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量,。該成本包括下列四項(xiàng)：

點(diǎn)撥：

因這部分成本發(fā)生在租賃期滿時(shí)，所以應(yīng)按其現(xiàn)值確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)成本,。

提示：

（1）關(guān)于上表中第（4）項(xiàng)成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔(dān)了上述成本的支付義務(wù),，也可能在特定期間內(nèi)因使用標(biāo)的資產(chǎn)而承擔(dān)了相關(guān)義務(wù),。承租人應(yīng)在其有義務(wù)承擔(dān)上述成本時(shí)，將這些成本確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)成本的一部分,。但是，承租人由于在特定期間內(nèi)將使用權(quán)資產(chǎn)用于生產(chǎn)存貨而發(fā)生的上述成本,，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》對(duì)上述成本的支付義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,；

（2）承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)記入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目,；

（3）在某些情況下,，承租人可能在租賃期開始前就發(fā)生了與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。例如：租賃合同雙方經(jīng)協(xié)商在租賃合同中約定,，標(biāo)的資產(chǎn)需經(jīng)建造或重新設(shè)計(jì)后方可供承租人使用,；根據(jù)合同條款與條件，承租人需支付與資產(chǎn)建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的成本,。承租人如發(fā)生與標(biāo)的資產(chǎn)建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的成本【點(diǎn)撥】,，應(yīng)適用其他相關(guān)準(zhǔn)則（如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

點(diǎn)撥：

與標(biāo)的資產(chǎn)建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的成本不包括承租人為獲取標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)而支付的款項(xiàng),，此類款項(xiàng)無論在何時(shí)支付,，均屬于租賃付款額。

知識(shí)點(diǎn)來源：第十四章  租賃

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

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