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【所屬章節(jié)】

第十七章：收入,、費用和利潤

第一節(jié)：收入

【知 識 點】

關于特定交易的會計處理

（一）附有銷售退回條款的銷售【點撥】

借：應收賬款

　貸：主營業(yè)務收入（按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權收取的對價金額）

　　　預計負債—應付退貨款（按照預期因銷售退回將退還的金額）

　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本（差額）

　　應收退貨成本[按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額]

　貸：庫存商品

點撥：

每一資產(chǎn)負債表日,，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況,，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理,。

提示：

（1）客戶以一項商品換取類型,、質(zhì)量、狀況及價格均相同的另一項商品,，不應被視為退貨,。

（2）如果合同約定客戶可以將質(zhì)量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業(yè)應當按照附有質(zhì)量保證條款的銷售進行會計處理,。

（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售,，企業(yè)應當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供額外服務的（服務類質(zhì)量保證）,，應當作為單項履約義務,，按照本準則規(guī)定進行會計處理；否則,，質(zhì)量保證責任（保證類質(zhì)量保證）應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號—或有事項》規(guī)定進行會計處理,。

在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業(yè)應當考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求,、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)等因素,。客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的,，該質(zhì)量保證構成單項履約義務,。

（三）主要責任人和代理人【點撥】

企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人,。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人,，應當按照已收或應收對價總額確認收入,；否則，該企業(yè)為代理人,，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入,，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額,，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項可明確區(qū)分商品的合同中,，企業(yè)需要分別判斷其在不同履約義務中的身份是主要責任人還是代理人,。

點撥：

（1）判斷原則：轉(zhuǎn)讓商品前控制該商品的是主要責任人，否則為代理人,；

（2）主要責任人按總額確認收入,；代理人按凈額確認收入。

當存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時,，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品,，從而應當作為主要責任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權后，再轉(zhuǎn)讓給客戶

（2）企業(yè)能夠主導該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務

（3）企業(yè)自該第三方取得商品控制權后,，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶

如果企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權轉(zhuǎn)移給客戶之前,，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權，這并不意味著企業(yè)一定控制了該商品,。實務中,，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式,，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷,，這些事實和情況包括：

（1）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。企業(yè)在判斷其是否承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任時,，應當從客戶的角度進行評估,，即客戶認為哪一方承擔了主要責任，例如客戶認為誰對商品的質(zhì)量或性能負責,、誰負責提供售后服務,，誰負責解決客戶投訴等。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險,。其中,，存貨風險主要是指存貨可能發(fā)生減值、損毀或滅失等形成的損失,。例如,，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前,，承擔了該特定商品的存貨風險,，企業(yè)有能力主導特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟利益；又如,，在附有銷售退回條款的銷售中,，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權要求向該企業(yè)退貨,，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險,。

（3）企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格,。企業(yè)有權決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業(yè)有能力主導有關商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益,。然而,，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權（例如,，在主要責任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格）,，以便其在代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶,，從而賺取更多的收入,。

此時，即使代理人有一定的定價能力,，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責任人,，代理人只是放棄了一部分自己應當賺取的傭金或手續(xù)費而已。

（4）其他相關事實和情況,。

需要強調(diào)的是,，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則,。上述相關事實和情況不能凌駕于控制權的判斷之上,，也不構成一項單獨或額外的評估，而只是幫助企業(yè)在難以評估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進行相關判斷,。此外,，這些事實和情況并無權重之分，也不能被孤立地用于支持某一結論,。企業(yè)應當根據(jù)相關商品的性質(zhì),，合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷,。

此外,，這些事實和情況并無權重之分，也不能被孤立地用于支持某一結論,。企業(yè)應當根據(jù)相關商品的性質(zhì),、合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷,。

（四）附有客戶額外購買選擇權的銷售【點撥】

對于附有客戶額外購買選擇權的銷售,，企業(yè)應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業(yè)提供重大權利的,，應當作為單項履約義務,，按照本節(jié)有關交易價格分攤的要求將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時,，或者該選擇權失效時,，確認相應的收入?？蛻纛~外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的,，企業(yè)應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息后,，予以合理估計,。

點撥：

（1）企業(yè)向客戶提供重大權利的，應當作為單項履約義務,，將交易價格分攤至各單項履約義務,；

（2）企業(yè)未向客戶提供重大權利的，無須分攤交易價格,，只有在客戶行使選擇權購買額外的商品時才需要進行相應的會計處理,。

提示：

（1）客戶雖然有額外購買商品選擇權，但客戶行使該選擇權購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的,，不應被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權利,。

（2）為簡化實務操作，當客戶行使該權利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似,，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外的商品時,，例如，企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權,，企業(yè)可以無須估計該選擇權的單獨售價,，而是直接把其預計將提供的額外商品的數(shù)量以及預計將收取的相應對價金額納入原合同，并進行相應的會計處理,。

企業(yè)授予客戶的獎勵積分向其提供了一項額外購買選擇權,，且構成重大權利時，應當作為一項單獨的履約義務,。企業(yè)需要將銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分攤,。

（五）授予知識產(chǎn)權許可

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權許可的，應當按照準則規(guī)定評估該知識產(chǎn)權許可是否構成單項履約義務,，構成單項履約義務的,，應當進一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點履行。

1.授予客戶的知識產(chǎn)權許可不構成單項履約義務【點撥】

點撥：

不構成單項履約義務的情形：

（1）該知識產(chǎn)權許可構成有形商品的組成部分并且對于該商品的正常使用不可或缺,；

（2）客戶只有將該知識產(chǎn)權許可和相關服務一起使用才能夠從中獲益,，例如，客戶取得授權許可,，但是只有通過企業(yè)提供的在線服務才能訪問相關內(nèi)容,。

授予客戶的知識產(chǎn)權許可不構成單項履約義務的，企業(yè)應當將該知識產(chǎn)權許可和所售商品一起作為單項履約義務進行會計處理,。

2.授予客戶的知識產(chǎn)權許可構成單項履約義務

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權許可,，同時滿足下列條件時,，應當作為在某一時段內(nèi)【點撥】履行的履約義務確認相關收入；否則,，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入：

（1）合同要求或客戶能夠合理預期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權有重大影響的活動,；

（2）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；

（3）該活動不會導致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品,。

點撥：

此處某一時段內(nèi)確認收入屬于“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”這種情形,。

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的,，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入：一是客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生,；二是企業(yè)履行相關履約義務。這是估計可變對價的例外規(guī)定,，該例外規(guī)定只有在下列兩種情形下才能使用：

一是特許權使用費僅與知識產(chǎn)權許可相關,；

二是特許權使用費可能與合同中的知識產(chǎn)權許可和其他商品都相關，但是與知識產(chǎn)權許可相關的部分占有主導地位,。

企業(yè)使用該例外規(guī)定時,，應當對特許權使用費整體采用該規(guī)定，而不應當將特許權使用費進行分拆,。

如果與授予知識產(chǎn)權許可相關的對價同時包含固定金額和按客戶實際銷售或使用情況收取的變動金額兩部分,，則只有后者能采用該例外規(guī)定，而前者應當在相關履約義務履行的時點或期間內(nèi)確認收入,。對于不適用該例外規(guī)定的特許權使用費,，應當按照估計可變對價的一般原則進行處理。

（六）售后回購

售后回購,，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品,，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。對于不同類型的售后回購交易,，企業(yè)應當區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理：

1.企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權利的,，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業(yè)應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理,。其中,，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易,，按照租賃準則進行會計處理,；回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易,，在收到客戶款項時確認金融負債,，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債,，同時確認收入,。

2.企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經(jīng)濟動因,，客戶具有行使該要求權重大經(jīng)濟動因的,，企業(yè)應當將售后回購作為租賃交易或融資交易,，按照上述第1種情形進行會計處理,；否則，企業(yè)應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理,。

在判斷客戶是否具有行權的重大經(jīng)濟動因時,，企業(yè)應當綜合考慮各種相關因素，包括回購價格與預計回購時市場價格之間的比較,，以及權利的到期日等,。例如，如果回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值,，則表明客戶有行權的重大經(jīng)濟動因,。

（七）客戶未行使的權利【點撥】

企業(yè)向客戶預收銷售商品款項，使企業(yè)承擔了向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務,，因此應當將預收的款項確認為合同負債,，待履行了相關履約義務時再轉(zhuǎn)為收入。當企業(yè)預收款項無需退回,，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時,，例如，放棄儲值卡的使用等,，企業(yè)預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的,，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則,，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時,，才能將上述負債的相關余額轉(zhuǎn)為收入。

點撥：

企業(yè)預收的款項中,，代其他方收取的部分不屬于客戶未行使的權利,。

企業(yè)在確定其是否預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求,。

如果有相關法律規(guī)定,，企業(yè)所收取的與客戶未行使權利相關的款項須轉(zhuǎn)交給其他方的（例如，法律規(guī)定無人認領的財產(chǎn)需上交政府）,，企業(yè)不應將其確認為收入,。

（八）無須退回的初始費

1.如果該初始費與合同中已承諾的某項商品相關，企業(yè)應判斷其是否構成單項履約義務：

（1）該商品構成單項履約義務，在轉(zhuǎn)讓該相關商品時按照分攤至該商品的交易價格確認收入,；

（2）該商品不構成單項履約義務,，企業(yè)應在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入,。

2.如果該筆無需退回的初始費與合同中承諾的商品不相關,，該初始費應當作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認為收入,。

提示：

為開展初始活動而收取的初始費,。

企業(yè)收取了無須退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的,，該初始費與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關,，應當在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認為收入，企業(yè)在確定履約進度時不應考慮這些初始活動,；企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應當按照收入準則規(guī)定確認為一項資產(chǎn)或計入當期損益,。

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