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【知 識 點】債務重組的會計處理

【所屬章節(jié)】

第二十一章：債務重組

第二節(jié)：債務重組的會計處理

債務重組的會計處理

一,、債權(quán)和債務的終止確認

債務重組中涉及的債權(quán)和債務的終止確認,，債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時終止確認債權(quán)，債務人在債務的現(xiàn)時義務解除時終止確認債務,。

提示：

對于終止確認的債權(quán),，債權(quán)人應當結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備中對應該債權(quán)終止確認部分的金額。對于終止確認其他債權(quán)投資,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，記入“投資收益”科目。

由于債權(quán)人與債務人之間進行的債務重組涉及債權(quán)和債務的認定,，以及清償方式和期限等的協(xié)商,，通常需要經(jīng)歷較長時間，例如破產(chǎn)重整中進行的債務重組,。因此,，債務人只有在符合上述終止確認條件時才能終止確認相關(guān)債務，并確認債務重組相關(guān)損益,。在簽署債務重組合同的時點,，如果債務的現(xiàn)時義務尚未解除，債務人不能確認債務重組相關(guān)損益,。

（一）以資產(chǎn)清償債務或?qū)鶆辙D(zhuǎn)為權(quán)益工具

對于以資產(chǎn)清償債務或者將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的債務重組,，由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時終止,，債權(quán)人一般可以終止確認該債權(quán),。同樣地，由于債務人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務的現(xiàn)時義務,，債務人一般可以終止確認該債務,。

（二）修改其他條款

（三）組合方式

對于債權(quán)人，與上述“修改其他條款”部分的分析類似,，通常情況下應當整體考慮是否終止確認全部債權(quán),。由于組合方式涉及多種債務重組方式，一般可以認為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改,，從而終止確認全部債權(quán)，并按照修改后的條款確認新金融資產(chǎn),。

對于債務人,，組合中以資產(chǎn)清償債務或者將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的債務重組，如果債務人清償該部分債務的現(xiàn)時義務已經(jīng)解除，應當終止確認該部分債務,。組合中以修改其他條款方式進行的債務重組,，需要根據(jù)具體情況，判斷對應的部分債務是否滿足終止確認條件,。

二,、債權(quán)人的會計處理

（一）以資產(chǎn)清償債務或?qū)鶆辙D(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務重組采用以資產(chǎn)清償債務或者將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的，債權(quán)人應當在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認條件時予以確認,。

1.債權(quán)人受讓金融資產(chǎn),。

債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項或多項金融資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行確認和計量,。金融資產(chǎn)初始確認時應當以其公允價值計量,，金融資產(chǎn)確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目,。但是,，收取的金融資產(chǎn)的公允價值與交易價格（即放棄債權(quán)的公允價值）存在差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十四條的規(guī)定處理,。

（1）如取得的股權(quán)投資為交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)公允價值）

　　投資收益（交易費用）

　　壞賬準備

　貸：應收賬款等

　　　銀行存款（支付的交易費用）

　　　投資收益（差額）

（2）如取得的股權(quán)投資為其他權(quán)益工具投資

借：其他權(quán)益工具投資（其他權(quán)益工具投資的公允價值+交易費用）

　　壞賬準備

　貸：應收賬款等

　　　銀行存款（支付的交易費用）

　　　投資收益（差額）

提示：

（1）將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行債務重組導致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的,，債權(quán)人應當按照以資產(chǎn)清償債務方式的會計處理相關(guān)規(guī)定計量其初始投資成本。

放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額,，應當計入當期損益,。

會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資（放棄債權(quán)公允價值+直接相關(guān)稅費）

　　壞賬準備

　貸：應收賬款等

　　　銀行存款等（支付的直接相關(guān)稅費）

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額）

（2）如取得的股權(quán)投資為子公司投資（同一控制）

借：長期股權(quán)投資(取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽)

　　壞賬準備

　貸：應收賬款等

　　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

（3）如取得的股權(quán)投資為子公司投資（非同一控制）

借：長期股權(quán)投資(放棄債權(quán)的公允價值)

　　壞賬準備

　貸：應收賬款等

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額）

2.債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn),。

受讓非金融資產(chǎn)成本=放棄債權(quán)的公允價值+直接相關(guān)稅費

放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額,，應當計入當期損益（投資收益）。

提示：

受讓非金融資產(chǎn)成本可比照購買相關(guān)資產(chǎn)成本確定,，將“購買價款”替換為“放棄債權(quán)的公允價值”即可,。

債權(quán)人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，應當按照下列原則以成本計量：

（1）存貨的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價值,，以及使該資產(chǎn)達到當前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費,、裝卸費,、保險費等其他成本。

（2）對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價值 ,，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

（3）投資性房地產(chǎn)的成本 ,，包括放棄債權(quán)的公允價值,，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本,。

（4）固定資產(chǎn)的成本 ，包括放棄債權(quán)的公允價值,，以及使該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金,、運輸費、裝卸費,、安裝費,、專業(yè)人員服務費等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時,，應當考慮預計棄置費用因素,。

（5）生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值,，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金,、運輸費、保險費等其他成本,。

（6）無形資產(chǎn)的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的稅金等其他成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目,。

會計分錄為：

借：庫存商品等（放棄債權(quán)公允價值-增值稅進項稅額+直接相關(guān)稅費）

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　壞賬準備

　貸：應收賬款等

　　　銀行存款等（支付的直接相關(guān)稅費）

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額）

債權(quán)人和債務人以資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組的，債權(quán)人初始確認受讓非金融資產(chǎn)時,，應以放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本作為受讓資產(chǎn)初始計量成本,。如果債權(quán)人與債務人間的債務重組是在公平交易的市場環(huán)境中達成的交易，放棄債權(quán)的公允價值通常與受讓資產(chǎn)的公允價值相等,，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額,。

3.債權(quán)人受讓多項資產(chǎn)。

債權(quán)人受讓多項非金融資產(chǎn),，或者包括金融資產(chǎn),、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確認和計量受讓的金融資產(chǎn),；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例,，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

4.債權(quán)人受讓處置組,。

債務人以處置組清償債務的,，債權(quán)人應當分別按照《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》和其他相關(guān)準則的規(guī)定，對處置組中的金融資產(chǎn)和負債進行初始計量,，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例,，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和,，扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目,。

5.債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別,。

債務人以資產(chǎn)或處置組清償債務，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為非流動資產(chǎn)和非流動負債核算,，而是將其劃分為持有待售類別的,，債權(quán)人應當在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額,，以兩者孰低計量,。

提示：

若公允價值減去出售費用后的凈額小于假定不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額，其差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目,。

（二）修改其他條款

債務重組采用以修改其他條款方式進行的,，如果修改其他條款導致全部債權(quán)終止確認，債權(quán)人應當按照修改后的條款以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn),，新金融資產(chǎn)的確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導致債權(quán)終止確認,，債權(quán)人應當根據(jù)其分類,，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益,，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計量,。

對于以攤余成本計量的債權(quán)，債權(quán)人應當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況,，重新計算該重組債權(quán)的賬面余額,，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權(quán)的賬面余額,，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn),。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用,，債權(quán)人應當調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷,。

（三）組合方式

債務重組采用組合方式進行的,，一般可以認為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人應當按照修改后的條款,，以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn),，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例,，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

三,、債務人的會計處理

（一）債務人以資產(chǎn)清償債務

債務重組采用以資產(chǎn)清償債務方式進行的 ,，債務人應當將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益 。

1.債務人以金融資產(chǎn)清償債務,。

債務人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務的,，債務的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目,。償債金融資產(chǎn)已計提減值準備的 ,，應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備 。對于以分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資清償債務的,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，記入“投資收益” 科目。對于以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資清償債務的,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出 ,，記入“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”等科目。

金融資產(chǎn)按終止確認（出售）的方式處理,。

會計分錄為：

借：應付賬款等（債務的賬面價值）

　貸：其他債權(quán)投資等（償債金融資產(chǎn)賬面價值）

　　　投資收益（差額）

將持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”或“留存收益”,。

2.債務人以非金融資產(chǎn)清償債務 。

債務人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務,，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務的 ,，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益 ,，而應將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額 ,，記入 “其他收益——債務重組收益” 科目。償債資產(chǎn)已計提減值準備的,，應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備,。

債務人以日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務清償債務的，應當將所清償債務賬面價值與存貨等相關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間的差額 ，記入“其他收益——債務重組收益” 科目,。

會計分錄為：

借：應付賬款等

　貸：庫存商品,、固定資產(chǎn)清理等（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值）

　　　其他收益——債務重組收益（差額）

債務人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務的,，應當將所清償債務和處置組中負債的賬面價值之和,，與處置組中資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》分攤了企業(yè)合并中取得的商譽的,，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽,。處置組中的資產(chǎn)已計提減值準備的 ，應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備 ,。

（二）債務人將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務重組采用將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的 ,，債務人初始確認權(quán)益工具時，應當按照權(quán)益工具的公允價值計量,，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的,，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權(quán)益工具確認金額之間的差額,，記入“投資收益”科目。債務人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費等,，應當依次沖減資本溢價,、 盈余公積、未分配利潤等 ,。

借：應付賬款等

　貸：股本（實收資本）

　　　資本公積——股本溢價（資本溢價）

　　　投資收益

提示：

“股本（實收資本）”與“資本公積——股本溢價（資本溢價）”之和反映股權(quán)的公允價值總額,。

總結(jié)：

債務重組賬務處理計入損益科目區(qū)分

（三）修改其他條款

債務重組采用修改其他條款方式進行的 ，如果修改其他條款導致債務終止確認,，債務人應當按照公允價值計量重組債務,，終止確認的債務賬面價值與重組債務確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目,。

如果修改其他條款未導致債務終止確認,，或者僅導致部分債務終止確認，對于未終止確認的部分債務,，債務人應當根據(jù)其分類,，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續(xù)計量,。對于以攤余成本計量的債務,，債務人應當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債務的賬面價值,，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目,。

重新計算的該重組債務的賬面價值，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債務的原實際利率或按《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》第二十三條規(guī)定的重新計算的實際利率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用,，債務人應當調(diào)整修改后的重組債務的賬面價值，并在修改后重組債務的剩余期限內(nèi)攤銷,。

（四）組合方式

債務重組采用以資產(chǎn)清償債務,、將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款等方式的組合進行的,，對于權(quán)益工具,，債務人應當在初始確認時按照權(quán)益工具的公允價值計量,，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量 ,。對于修改其他條款形成的重組債務,，債務人應當參照上文“三（三）修改其他條款”部分的內(nèi)容，確認和計量重組債務,。

所清償債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值以及權(quán)益工具和重組債務的確認金額之和的差額 ,，記入“其他收益——債務重組收益”或“投資收益”（僅涉及金融工具時）科目。

提示：

僅涉及金融工具抵償債務,，抵債資產(chǎn)賬面價值與應付債務賬面價值的差額記入“投資收益”科目,，其他情況（包括同時涉及金融工具和非金融資產(chǎn)）下，差額記入“其他收益——債務重組收益”科目,。

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