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【內(nèi)容導(dǎo)航】

金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

【所屬章節(jié)】

第十四章　金融工具——第三節(jié) 金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

【知識點】金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

（一）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求

1.金融負債和權(quán)益工具的定義

(1)金融負債

是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù),。例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券,。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)

③將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同,，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具,。

(2)權(quán)益工具

是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時滿足下列條件的情況下,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

①該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方,，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；

②將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具,。如為非衍生工具,，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具,，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具,。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照《金融工具準(zhǔn)則》分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同,。

2.區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素

(1)合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)

應(yīng)當(dāng)以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù),，運用金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類,。(實質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量要求)

(2)工具的特征

企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款,，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估,，以判定整個工具應(yīng)劃分為金融負債,、或權(quán)益工具，還是既包括金融負債成分又包括權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具,。

（二）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

(1)如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù),，則該合同義務(wù)符合金融負債的定義。

①不能無條件地避免的贖回,，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù),，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán),，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認時將該義務(wù)確認為一項金融負債,，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具,，應(yīng)當(dāng)在合同對手方回售權(quán)到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具,。

②強制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息,。

(2)如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),，則分類為權(quán)益工具

①能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定是否支付股息(即無支付股息的義務(wù))，同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán),、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延(即無支付本金的義務(wù)),，則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。

②如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定,，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具,。

2.是否交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具,，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品,，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者,，該工具是發(fā)行方的金融負債,；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具,。

(1)基于自身權(quán)益工具的非衍生工具

股數(shù)固定：權(quán)益工具

股數(shù)不固定：金融負債

(2)基于自身權(quán)益工具的衍生工具

固定換固定：權(quán)益工具

其他：金融負債

（三）以外幣計價的配股權(quán),、期權(quán)或認股權(quán)證

符合固定換固定，應(yīng)分類為權(quán)益工具,，但屬于范圍很窄的例外情況,。

（四）或有結(jié)算條款

對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金,、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的,，應(yīng)當(dāng)分類為金融負債。

（五）結(jié)算選擇權(quán)

對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如,，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具),，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認為金融負債或金融資產(chǎn)，如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認為權(quán)益工具,，則應(yīng)當(dāng)確認為權(quán)益工具,。

（六）合并財務(wù)報表中金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

在合并財務(wù)報表中對金融工具(或其組成部分)進行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件,，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù),，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負債的方式進行結(jié)算的義務(wù)。

（七）特殊金融工具的區(qū)分

1.可回售工具

可回售工具,，是指根據(jù)合同約定,，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利,，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具,。

符合金融負債定義,，但同時具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

(1)賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利,；

(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別,，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán),；

(3)該類別的所有工具具有相同的特征(例如它們必須都具有可回售特征,，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同)；

(4)除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外,，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征,；

(5)該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益,、已確認凈資產(chǎn)的變動,、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具的任何影響)。

2.發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具

符合金融負債定義,，但同時具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具,，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

(1)賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；

(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別,；

(3)在次于其他所有類別的工具類別中,，發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在淸算時承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。

3.特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件

4.特殊金融工具在母公司合并財務(wù)報表中的處理

子公司在個別財務(wù)報表中作為權(quán)益工具列報的特殊金融工具,，在其母公司合并財務(wù)報表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分,，應(yīng)當(dāng)分類為金融負債。

（八）金融負債和權(quán)益工具之間的重分類

由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化,，可能會導(dǎo)致已發(fā)行金融工具(含特殊金融工具)的重分類,。

1.權(quán)益工具重分類為金融負債

金融負債按公允價值計量，權(quán)益工具賬面價值與金融負債公允價值的差額確認為權(quán)益,。

2.金融負債重分類為權(quán)益工具

權(quán)益工具按重分類日金融負債的賬面價值計量,。

（九）收益和庫存股

1.發(fā)行方對利息、股利,、利得或損失的處理

(1)金融工具或其組成部分屬于金融負債計入當(dāng)期損益

(2)金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動處理

2.庫存股

回購自身權(quán)益工具(庫存股)支付的對價和交易費用,，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn),。

3.對每股收益計算的影響

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第二十八章每股收益的規(guī)定計算每股收益,。

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