有了堅(jiān)持不一定成功，但沒有堅(jiān)持就注定失敗,。對于成功,，堅(jiān)持的塑造必不可少,！2019年注冊會計(jì)師考試即將來臨,，希望考生保持一顆平常心，珍惜時(shí)間,，堅(jiān)持學(xué)習(xí),。

每日一考點(diǎn)：母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的會計(jì)處理

一、一次交易處置子公司

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表(成本法改為權(quán)益法或公允價(jià)值計(jì)量)

對于處置的長期股權(quán)投資,，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,，出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益(即投資收益);同時(shí)，對于剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值或公允價(jià)值分別確認(rèn)為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn),，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的,，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。參見本書第七章的相關(guān)內(nèi)容,。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

(1)終止確認(rèn)長期股權(quán)投資,、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益(包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益)的賬面價(jià)值,。

(2)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán),，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算,。

(3)處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和,，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和,，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益,。

(4)與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)等相同的原則進(jìn)行處理;與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整：

①對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資

    貸：長期股權(quán)投資

          投資收益(差額,，或借方)

【提示】在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，成本法改為公允價(jià)值計(jì)量的,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要調(diào)整,。

②對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整

借：投資收益

    貸：盈余公積

          未分配利潤——年初

          其他綜合收益

或作相反分錄。

【提示】個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對于處置時(shí)點(diǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益,，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表按照權(quán)益法核算,，在被投資方每年實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)確認(rèn)投資收益，就需要把屬于以前年度的投資收益調(diào)整為留存收益等,。

③其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益部分),、資本公積重分類轉(zhuǎn)入投資收益：

借：其他綜合收益

      資本公積

    貸：投資收益

          或作相反分錄。

【提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置投資喪失控制權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=個(gè)別報(bào)表處置投資確認(rèn)的投資收益+①投資收益-②投資收益+③投資收益,。

【提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理原則：

(1)因控制權(quán)發(fā)生改變(由控制轉(zhuǎn)為非控制),，在合并報(bào)表中剩余股權(quán)投資要重新計(jì)量，視同將投資全部出售(售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益),，再將剩余部分投資按出售日的公允價(jià)值回購,。

(2)喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司,，則仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對喪失控制權(quán)的被投資單位的會計(jì)處理與其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理不同,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需作出調(diào)整,。

(3)喪失控制權(quán)日合并報(bào)表中確認(rèn)投資收益

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額-按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益)+資本公積(其他資本公積)

【例題】20×1年1月1日，甲公司支付800萬元取得乙公司100%的股權(quán)。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為600萬元,。

20×1年1月1日至20×2年12月31日期間,，乙公司以購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為50萬元(未分配現(xiàn)金股利)，因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增加其他綜合收益20萬元,，除上述外,，乙公司無其他影響所有者權(quán)益變動的事項(xiàng)。

20×3年1月1日,，甲公司轉(zhuǎn)讓所持有乙公司70%的股權(quán),，取得轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)700萬元;甲公司持有乙公司剩余30%股權(quán)的公允價(jià)值為300萬元。轉(zhuǎn)讓后,，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/p>

要求：

(1)計(jì)算甲公司因轉(zhuǎn)讓乙公司70%股權(quán)在20×3年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益;

(2)甲公司因轉(zhuǎn)讓乙公司70%股權(quán)在20×3年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益,。

【答案】

(1)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益是=700-800×70%=140(萬元)。

(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(700+300)-(670+200)+20=150(萬元),。

二,、多次交易分步處置子公司

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，如果上述交易屬于一攬子交易的,，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司股權(quán)投資并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理;

但是,，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與所處置的股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為其他綜合收益,，到喪失控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當(dāng)期損益。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

(1)如果分步交易不屬于“一攬子交易”,，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易,應(yīng)按照本節(jié)中“在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理,。

(2)如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理,，其中,，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益,，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

【小結(jié)】特殊交易會計(jì)處理(不含同一控制下企業(yè)合并)

【小結(jié)】特殊交易會計(jì)處理涉及的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益)、資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)問題

【例題·單選題】2×17年1月,，甲公司出售所持子公司(乙公司)80%股權(quán)，出售后剩余5%股權(quán)不能再對乙公司進(jìn)行控制,、共同控制或施加重大影響,。下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司出售乙公司股權(quán)時(shí)對剩余5%股權(quán)進(jìn)行會計(jì)處理的表述中，正確的是(　　),。

A.按成本進(jìn)行計(jì)量

B.按公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積

C.視同取得該股權(quán)投資時(shí)即采用權(quán)益法核算并調(diào)整其賬面價(jià)值

D.按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行分類和計(jì)量

【答案】D

【解析】出售后剩余5%股權(quán)不能再對乙公司進(jìn)行控制,、共同控制或施加重大影響，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行分類和計(jì)量,，按照該時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，選項(xiàng)D正確,。

【例題·單選題】2×15年1月1日,，甲公司支付500萬元取得乙公司80%的股權(quán),，投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為600萬元,。2×15年1月1日至2×16年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了100萬元,，其中按購買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤80萬元,，因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增加其他綜合收益20萬元。2×17年1月2日,，甲公司轉(zhuǎn)讓持有乙公司股權(quán)的50%,，收取現(xiàn)金320萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%,，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?×17年1月2日,，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元,。

假定甲公司除乙公司外還有其他子公司,，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。甲公司喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為(　　)萬元,。

A.76

B.73

C.61

D.65

【答案】A

【解析】甲公司喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(320+320)-[(600+100)×80%+(500-600×80%)]+20×80%=76(萬元),。

每日習(xí)題

【例題·單選題】下列有關(guān)處置子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”的表述中，不正確的是(　　),。

A.應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理

B.喪失控制權(quán)之前,，每一次處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為其他綜合收益

C.在喪失控制權(quán)之前，每一次處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為投資收益

D.喪失控制權(quán)日,，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中原處置投資確認(rèn)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)至投資收益

正確答案：C

答案解析 : 如果分步處置子公司股權(quán)的交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理,，選項(xiàng)A表述正確;合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，在喪失控制權(quán)之前，每一次處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益,，在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)至投資收益，選項(xiàng)B和D表述正確,，選項(xiàng)C表述錯(cuò)誤,。

——以上注會考試習(xí)題內(nèi)容選自《輕松過關(guān)2》

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