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【例題】

甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為上市公司,，該公司2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：

（1）1月2日，甲公司在天貓開設(shè)的專營店上線運行,，推出一項新的銷售政策,，凡在1月10日之前登錄甲公司專營店并注冊為會員的消費者，只須支付500元會員費,，即可享受在未來兩年內(nèi)在該公司專營店購物全部7折的優(yōu)惠,，該會員費不退且會員資格不可轉(zhuǎn)讓，1月2日至10日,，該政策共吸引30萬名消費者成為甲公司天貓專營店會員,，有關(guān)消費者在申請加入成為會員時已全額支付會員費,。

由于甲公司在天貓開設(shè)的專營店剛剛開始運營，甲公司無法預(yù)計消費者的消費習(xí)慣及未來兩年可能的消費金額,，稅法規(guī)定,，計算所得稅時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入的時點作為計稅時點。

（2）2月20日,，甲公司閑置資金3000萬美元用于購買某銀行發(fā)售的外匯理財產(chǎn)品,，理財產(chǎn)品合同規(guī)定：該理財產(chǎn)品存續(xù)期為364天，預(yù)期年化收益率為3%,，不保證本金及收益,，持有期間內(nèi)每月1日可開放贖回。甲公司計劃將該投資持有至到期,。當(dāng)日,，美元對人民幣的匯率為1美元=6.50元人民幣。

2×16年12月31日,，根據(jù)銀行發(fā)布的理財產(chǎn)品價值信息,，甲公司持有的美元理財產(chǎn)品價值為3100萬美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為1美元=6.70元人民幣,。

稅法規(guī)定,，對于外幣交易的折算采用交易發(fā)生時的即期匯率，但對于公允價值計量的金融資產(chǎn),，持有期間內(nèi)的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額,。

（3）甲公司生產(chǎn)的乙產(chǎn)品中標(biāo)參與國家專項扶持計劃，該產(chǎn)品正常市場價值為1.2萬元/臺,，甲公司的生產(chǎn)成本為0.8萬元/臺,，按照規(guī)定，甲公司參與國家專項扶持計劃后,，將乙產(chǎn)品銷售給目標(biāo)消費者的價值為1萬元/臺,，國家財政另外給予甲公司補助款0.2萬元/臺。

2×16年,，甲公司按照該計劃共銷售乙產(chǎn)品2000臺,，銷售價款及國家財政補助款均已收到。

稅法規(guī)定,，有關(guān)政府補助收入在取得時計入應(yīng)納稅所得額,。

（4）9月30日，甲公司自外部購入一項正在進行中的研發(fā)項目,，支付價款900萬元,，甲公司預(yù)計該項目前期研發(fā)已經(jīng)形成一定的技術(shù)雛形，預(yù)計能夠帶來的經(jīng)濟利益流入足以補償外購成本。甲公司組織自身研發(fā)團隊在該項目基礎(chǔ)上進一步研發(fā),，當(dāng)年度共發(fā)生研發(fā)支出400萬元,，通過銀行存款支付。甲公司判斷有關(guān)支出均符合資本化條件,，至2×16年末,，該項目仍處于研發(fā)過程中。

稅法規(guī)定,，企業(yè)自行研發(fā)的項目,，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的部分，其計稅基礎(chǔ)為資本化金額的150%,，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定費用化的部分,，當(dāng)期可予稅前扣除的金額為費用化金額的150%。

其他有關(guān)資料：

第一,，本題中不考慮除所得稅外其他相關(guān)稅費的影響,。甲公司適用的所得稅稅率為25%，假定甲公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異,。

第二,，甲公司以人民幣為記賬本位幣，外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算,。

要求：

就甲公司2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項,，分別說明其應(yīng)當(dāng)進行的會計處理并說明理由；分別說明有關(guān)交易或事項是否產(chǎn)生資產(chǎn),、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異,，是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅，并分別編制與有關(guān)交易或事項相關(guān)的會計分錄,。（按新教材修改）

正確答案：

交易事項（1）：

甲公司對于收取的會員費在收取時點應(yīng)當(dāng)作為合同負債處理,，在兩年內(nèi)逐期攤銷計入收入。

理由：該款項雖然不退,，但其賦予了消費者在未來兩年內(nèi)消費打七折的權(quán)利,，甲公司負有在未來兩年內(nèi)履行該承諾的義務(wù)，且由于甲公司無法有效估計消費者的消費習(xí)慣和金額,，可以按照時間分期攤銷計入損益,。

借：銀行存款　　　　　　　　　　　 　15000（30×500）

  貸：合同負債 　　　　　　　　　　　　　　　　　15000

2×16年年末：

借：合同負債　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

  貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

該交易的會計處理與稅法處理相同，不產(chǎn)生暫時性差異,，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅。

交易事項（2）：

①甲公司應(yīng)將購買的外匯理財產(chǎn)品作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算,，入賬價值=3000×6.50=19500（萬元人民幣）,。期末確認(rèn)公允價值變動及匯率變動=3100×6.7-3000×6.5=1270（萬元人民幣），計入公允價值變動損益。

理由：該理財產(chǎn)品是外幣資產(chǎn),，除本金和利息外,，還涉及匯率變動影響現(xiàn)金流，因此不能通過合同現(xiàn)金流量測試,，應(yīng)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。

②2×16年12月31日，該金融資產(chǎn)的賬面價值=3100×6.7=20770（萬元人民幣）,；

計稅基礎(chǔ)=3000×6.50=19500（萬元人民幣）,；

資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異1270萬元人民幣,，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負債317.5萬元人民幣（1270×25%）,。

相關(guān)會計處理如下：

借：所得稅費用　　　　　　　　　　 317.5（1270×25%）

  貸：遞延所得稅負債 　　　　　　　　　　　　　　317.5

交易事項（3）：

①甲公司應(yīng)確認(rèn)營業(yè)收入=1.2×2000=2400（萬元），結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=0.8×2000=1600（萬元）,。

理由：甲公司與政府發(fā)生交易銷售商品等日?；顒樱襾碓从谡慕?jīng)濟資源是企業(yè)商品對價的組成部分,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定進行處理,。

②該事項不屬于政府補助，不產(chǎn)生暫時性差異,，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅,。

相關(guān)會計處理如下：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2400

  貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　2400

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　1600

  貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

交易事項（4）：

甲公司應(yīng)當(dāng)將外購研發(fā)項目發(fā)生的支出資本化，在該項目的基礎(chǔ)上進一步發(fā)生的研發(fā)支

出符合資本化條件的,，應(yīng)當(dāng)計入資本化金額,。

理由：外購研發(fā)項目發(fā)生的支出，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn),，自行研究開

發(fā)項目發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則規(guī)定判斷是否符合資本化條件并分別處理,。

借：研發(fā)支出——資本化支出　　　　　　　　　　　 900

  貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

借：研發(fā)支出——資本化支出　　　　　　　　　　　 400

  貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　　　400

該交易會計處理與稅收處理存在差異,，所形成的可抵扣暫時性差異為 650 萬元，因該交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,，且不是產(chǎn)生于企業(yè)合并,，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

注：以上注會會計例題由東奧教研專家團隊提供

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