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【例題】

甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）及其子公司2×18年和2×19年有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

（1）2×18年1月1日，甲公司和W公司簽訂協(xié)議,，以定向增發(fā)普通股股票的方式,，從非關(guān)聯(lián)方（W公司）處取得了乙股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“乙公司”）80%的股權(quán)，能夠控制乙公司的生產(chǎn),、經(jīng)營(yíng)決策,，并于當(dāng)日通過產(chǎn)權(quán)交易所完成了該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序，并完成了工商變更登記,。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬(wàn)股,，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為3元,。假定該項(xiàng)交易未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi),。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

協(xié)議約定,，W公司承諾本次交易完成后的2×18年和2×19年兩個(gè)會(huì)計(jì)年度乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分別不低于10000萬(wàn)元和12000萬(wàn)元,。乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)低于上述承諾利潤(rùn)的，W公司將按照出售股權(quán)比例,，以現(xiàn)金對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償,。各年度利潤(rùn)補(bǔ)償單獨(dú)計(jì)算，且已經(jīng)支付的補(bǔ)償不予退還,。

2×18年1月1日,，甲公司認(rèn)為乙公司在2×18年和2×19年期間基本能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤(rùn)，發(fā)生業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)目赡苄暂^小,。其他資料如下：

（2）乙公司2×18年1月1日（購(gòu)買日）資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目信息列示如下：

①股東權(quán)益賬面價(jià)值總額為32000萬(wàn)元,。其中：股本為20000萬(wàn)元，資本公積為7000萬(wàn)元,，其他綜合收益為1000萬(wàn)元,，盈余公積為1200萬(wàn)元,，未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。

②存貨的賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元,，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元,；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為21000萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為25000萬(wàn)元,，該評(píng)估增值的固定資產(chǎn)為一棟辦公樓,，該辦公樓采用年限平均法計(jì)提折舊，至購(gòu)買日剩余使用年限為20年,，預(yù)計(jì)凈殘值為0,。

除上述資產(chǎn)外，乙公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等,。

（3）2×18年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000萬(wàn)元，較原承諾利潤(rùn)少2000萬(wàn)元,。2×18年年末，根據(jù)乙公司利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況及市場(chǎng)預(yù)期,，甲公司估計(jì)乙公司未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)是暫時(shí)性的,，2×19年能夠完成承諾利潤(rùn)；經(jīng)測(cè)試該時(shí)點(diǎn)商譽(yù)未發(fā)生減值,。

乙公司2×18年提取盈余公積800萬(wàn)元,，向股東宣告分配現(xiàn)金股利2000萬(wàn)元，因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增加其他綜合收益400萬(wàn)元（已扣除所得稅影響）,。

2×19年2月10日,，甲公司收到W公司2×18年業(yè)績(jī)補(bǔ)償款1600萬(wàn)元。

（4）截至2×18年12月31日,，購(gòu)買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,。

（5）2×18年，甲公司和乙公司內(nèi)部交易和往來(lái)事項(xiàng)如下：

①2×18年5月1日,，乙公司向甲公司現(xiàn)銷一批商品,，售價(jià)為2000萬(wàn)元，增值稅260萬(wàn)元,，商品銷售成本為1400萬(wàn)元,。甲公司購(gòu)進(jìn)的該批商品本期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。2×18年年末,，甲公司對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí),，發(fā)現(xiàn)該批商品出現(xiàn)減值跡象，其可變現(xiàn)凈值為1800萬(wàn)元,。為此,，甲公司2×18年年末對(duì)該項(xiàng)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬(wàn)元,，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

②2×18年6月20日,，乙公司將其原值為2000萬(wàn)元,，賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元的某廠房，以2400萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司作為管理用廠房使用,，甲公司以支票支付全款,。該廠房預(yù)計(jì)剩余使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0,。甲公司和乙公司均采用年限平均法對(duì)其計(jì)提折舊,。假定該廠房未發(fā)生減值。

③截至2×18年12月31日,，乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有2000萬(wàn)元為應(yīng)收甲公司賬款,，該應(yīng)收賬款賬面余額為2260萬(wàn)元，乙公司當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備260萬(wàn)元,。該項(xiàng)應(yīng)收賬款為2×18年5月1日乙公司向甲公司銷售商品而形成,，甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款項(xiàng)目中列示應(yīng)付乙公司賬款2260萬(wàn)元。

假定不考慮現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的抵銷,。

要求：

（1）編制甲公司取得乙公司80%股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄,。

（2）編制購(gòu)買日合并報(bào)表中調(diào)整子公司資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄。

（3）計(jì)算購(gòu)買日合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù),。

（4）編制購(gòu)買日合并報(bào)表中甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益的抵銷分錄,。

（5）編制2×18年12月31日合并報(bào)表中調(diào)整子公司資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄。

（6）編制2×18年12月31日合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)分錄（假定調(diào)整凈利潤(rùn)時(shí)無(wú)須考慮內(nèi)部交易的影響）,。

（7）編制2×18年12月31日甲公司與乙公司內(nèi)部交易抵銷的會(huì)計(jì)分錄,。

（8）編制2×18年12月31日合并報(bào)表中甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。

（9）對(duì)于因乙公司2×18年未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn),，說明甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理及理由,，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

（1）正確答案：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　　　　　　　30000（3×10000）

  貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10000

         資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　　　　　　　 20000

（2）正確答案：

借：存貨　　　　　　　　　　　　　　　 2000（10000-8000）

       固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　4000（25000-21000）

  貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　1500（6000×25%）

  貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　1500

（3）正確答案：

購(gòu)買日乙公司考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=32000+6000-1500=36500（萬(wàn)元）,，合并商譽(yù)=30000-36500×80%=800（萬(wàn)元）,。

（4）正確答案：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000 

       資本公積　　　　　　　　　　　11500（7000+6000-1500）

       其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

       盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

       未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2800

       商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 30000

         少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　 7300（36500×20%）

（5）正確答案：

借：存貨　　　　　　　　　　　　　　　 2000（10000-8000）

       固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　4000（25000-21000）

  貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　1500（6000×25%）

  貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

  貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

  貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 200（4000/20）

借：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　550[（2000+200）×25%]

  貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 550

（6）正確答案：

2×18年乙公司按購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)=8000-（2000+200-550）=6350（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　5080（6350×80%）

  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5080

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　1600（2000×80%）

  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　320（400×80%）

  貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 320

（7）正確答案：

①內(nèi)部逆流交易存貨抵銷

借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

  貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

  貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　 200

  貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

【提示】合并報(bào)表中存貨成本為1400萬(wàn)元,，可變現(xiàn)凈值為1800萬(wàn)元,，故其賬面價(jià)值為1400萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元,，2×18年12月31日合并報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1400）×25%=150（萬(wàn)元）,，甲公司個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的金額=200×25%=50（萬(wàn)元），故合并報(bào)表調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)的金額=150-50=100（萬(wàn)元）,。

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

  貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益=600-200-100=300（萬(wàn)元）,，少數(shù)股東應(yīng)按持股比例承擔(dān)60萬(wàn)元,。

借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

  貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

②內(nèi)部逆流交易固定資產(chǎn)抵銷

借：資產(chǎn)處置收益　　　　　　　　　　　　1200（2400-1200）

  貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)　　　　　　　　　　　　　　　　1200

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　 30（1200÷20×6/12）

  貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　 292.5[（1200-30）×25%]

  貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 292.5

逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益=1200-30-292.5=877.5（萬(wàn)元），少數(shù)股東應(yīng)按持股比例承擔(dān),。

借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　 175.5

  貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　175.5（877.5×20%）

③內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2260

  貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2260

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　 260

  貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260

借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　 65（260×25%）

  貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　65

借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　39

  貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　39

（8）正確答案：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

       資本公積　　　　　　　　　　　11500（7000+6000-1500）

       其他綜合收益　　　　　　　　　　　　 1400（1000+400）

       盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 2000（1200+800）

       年末未分配利潤(rùn)　　　　　　 6350（2800+6350-800-2000）

       商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　 33800（30000+5080-1600+320）

         少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　8250[（20000+11500+1400+2000+6350）×20%]

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5080

       少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　1270（6350×20%）

       年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　2800

  貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

         對(duì)所有者（或股東）的分配　　　　　　　　　　　　2000

         年末未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　　6350

（9）正確答案：

甲公司應(yīng)將預(yù)期可能取得的補(bǔ)償款計(jì)入預(yù)期獲得年度（2×18年）損益,。

理由：該部分金額是企業(yè)合并交易中的或有對(duì)價(jià)，因不屬于購(gòu)買日12個(gè)月內(nèi)可以對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的因素,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)期取得當(dāng)期損益,。

2×18年年末補(bǔ)償金額確定時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　1600（2000×80%）

  貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　　　1600

2×19年2月10日收到補(bǔ)償款時(shí)：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

  貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

注：以上注會(huì)會(huì)計(jì)例題摘自《輕松過關(guān)四》

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