人生最開心的事莫過于經(jīng)過自己的努力之后，一切都變成自己喜歡的樣子,。2019年注冊會計師備考正在進行中,，希望大家認(rèn)真學(xué)習(xí)，全力以赴。

每日一考點：長期股權(quán)投資的初始計量

一,、對聯(lián)營企業(yè),、合營企業(yè)投資的初始計量

原則：遵循市場交易理念，投資成本=公允價值+相關(guān)交易費用

1.支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資

初始投資成本包括實際支付的價款,、直接相關(guān)費用,、稅金及其他必要支出。但不包括支付對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,。

2.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資

(1)初始投資成本=發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值+直接相關(guān)費用(審計,、評估、咨詢費用等)

(2)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費,、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用,，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本，該部分費用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,，溢價收入不足沖減的,，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

(3)發(fā)行債券的手續(xù)費和傭金等,，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券的初始計量金額,。

(4)賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資(權(quán)益性證券的公允價值+直接相關(guān)費用)

       應(yīng)收股利

    貸：股本(股票面值)

           資本公積——股本溢價(差額)

           銀行存款(審計、評估咨詢費用等)

           發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費,、傭金等：

借：資本公積——股本溢價

    貸：銀行存款

3.企業(yè)進行公司制改建取得的長期股權(quán)投資

對資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認(rèn)定成本,，評估值與原賬面價值的差異應(yīng)計入資本公積(資本溢價或股本溢價),。

【提示1】企業(yè)無論以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時,，對于投資成本中包含的被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本,。即企業(yè)在支付對價取得長期股權(quán)投資時,，對于實際支付的價款中包含的對方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利,。

【提示2】發(fā)生交易費用取得增值稅專用發(fā)票的,，按其注明的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,。

二,、對子公司投資的初始計量

1.同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資

原則：遵循非市場交易理念，不以公允價值計量,，不確認(rèn)損益,。

(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本是取得的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值(即包含商譽)的份額,。合并方所支付的合并對價賬面價值與初始投資成本之間的差額調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負(fù)數(shù)的,，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查賬簿中予以登記,。

【解析】根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(2014年修訂)第五條的規(guī)定,，當(dāng)被合并方的賬面凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時，除合并方負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)外,，合并方個別財務(wù)報表對被合并方的長期股權(quán)投資應(yīng)減記至零為限,，通常不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。相應(yīng)地,，合并方付出的對價與長期股權(quán)投資賬面價值零之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益。

【提示2】如果被合并方在被合并以前,，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的,，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽金額(商譽不需要考慮母公司的持股比例)。

【提示3】長期股權(quán)投資的初始投資成本=子公司自購買日公允價值開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值×最終控制方持股比例+母公司在合并財務(wù)報表中確認(rèn)的商譽

【提示4】如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn),、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整資產(chǎn),、負(fù)債賬面價值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,。

【提示5】這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價或股本溢價),，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。

(2)合并方發(fā)生的中介費用,、交易費用的處理

①合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù),、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用,，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

②與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用,，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤,。

③與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用,，應(yīng)當(dāng)計入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。

(3)具體會計處理：

借：長期股權(quán)投資(被合并方相對于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價值的份額)

       應(yīng)收股利

       管理費用(審計,、評估等相關(guān)費用)

       資本公積——資本溢價(或股本溢價)(借方差額)

       盈余公積等(借方差額)

    貸：付出資產(chǎn)(或承擔(dān)債務(wù))(賬面價值)

           股本(面值)

           資本公積——資本溢價(或股本溢價)(貸方差額)

(4)通過多次交換交易,，分步取得股權(quán)最終形成控股合并的會計處理

①屬于“一攬子交易”的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理,。

②不屬于“一攬子交易”的,，取得控制權(quán)日,，投資企業(yè)應(yīng)按照以下步驟進行會計處理：

a.確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本

在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額為基礎(chǔ)確認(rèn)該項投資的初始投資成本,。

b.長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理：調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積不足沖減的,，沖減留存收益。

c.合并日之前持有的股權(quán)投資,，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益,，暫不進行會計處理。

每日習(xí)題

【例題?單選題】甲公司20×3年7月1日自母公司(丁公司)取得乙公司60%股權(quán),，當(dāng)日,，乙公司個別財務(wù)報表中凈資產(chǎn)賬面價值為3 200萬元。該股權(quán)系丁公司于20×1年6月自公開市場購入,，丁公司在購入乙公司60%股權(quán)時確認(rèn)了800萬元商譽,。20×3年7月1日，按丁公司取得該項投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為4800萬元,，為進行該項交易,，甲公司支付有關(guān)審計等中介機構(gòu)費用120萬元。不考慮其他因素,，甲公司應(yīng)確認(rèn)對乙公司股權(quán)投資的初始投資成本是(　　),。(2014年)

A.1 920萬元

B.2 040萬元

C.2 880萬元

D.3 680萬元

【答案】D

【解析】按丁公司取得該股權(quán)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值為4 800萬元。

因此,，甲公司應(yīng)確認(rèn)對乙公司股權(quán)投資的初始投資成本=4 800×60%+800=3 680(萬元),。

【例題?單選題】2×17年1月1日，甲公司的子公司乙公司以銀行存款900萬元購入甲公司所持丙公司的80%股權(quán),，取得對丙公司的控制權(quán),。丙公司是甲公司2×15年1月1日以銀行存款1 200萬元從集團外部購入的全資子公司，購買日,，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1 000萬元,，賬面價值為900萬元;2×15年1月1日至2×16年12月31日，丙公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤為240萬元;按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為300萬元,，無其他所有者權(quán)益變動,。假設(shè)不考慮其他因素，乙公司購入丙公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本為(　　)萬元,。

A.1 000

B.900

C.1 192

D.1 152

【答案】C

【解析】甲公司收購丙公司時產(chǎn)生的商譽=1 200-1 000×100%=200(萬元);乙公司購入丙公司股權(quán)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本=(1 000+240)×80%+200(商譽)=1 192(萬元),。

【例題?單選題】甲公司為乙公司的母公司，2×17年1月1日,，甲公司從集團外部用銀行存款3500萬元購入丁公司80%股權(quán);購買日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4000萬元,，賬面價值為3800萬元，差異由一項存貨引起的,，該項存貨的公允價值為500萬元,，賬面價值為300萬元,。至2×18年7月1日，丁公司將上述存貨對外銷售60%;2×18年7月1日,，乙公司購入甲公司所持有的丁公司80%股權(quán),，實際支付款項3000萬元， 2×17年1月1日至2×18年7月1日,，丁公司實現(xiàn)凈利潤800萬元,，無其他所有者權(quán)益變動，不考慮其他因素,。計算2×18年7月1日,，乙公司購入丁公司80%股權(quán)的初始投資成本為(　　)萬元。

A.3700

B.3744

C.3680

D.4044

【答案】D

【解析】甲公司購買丁公司確認(rèn)的商譽=3500-4000×80%=300(萬元);站在甲公司角度,，截止到2×18年7月1日購買日起持續(xù)計算的丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值=4000+[800-(500-300)×60%]=4680(萬元);乙公司購入丁公司80%股權(quán)的初始投資成本=4680×80%+300=4044(萬元),。

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