人生最開心的事莫過于經過自己的努力之后,，一切都變成自己喜歡的樣子,。2019年注冊會計師備考正在進行中,，希望大家認真學習，全力以赴,。

每日一考點：長期股權投資的初始計量

一、對聯(lián)營企業(yè),、合營企業(yè)投資的初始計量

原則：遵循市場交易理念,，投資成本=公允價值+相關交易費用

1.支付現(xiàn)金取得的長期股權投資

初始投資成本包括實際支付的價款、直接相關費用,、稅金及其他必要支出,。但不包括支付對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

2.發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資

(1)初始投資成本=發(fā)行的權益性證券的公允價值+直接相關費用(審計,、評估,、咨詢費用等)

(2)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費、傭金等與權益性證券發(fā)行直接相關的費用,，不構成取得長期股權投資的成本,，該部分費用應在權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的,，應沖減盈余公積和未分配利潤,。

(3)發(fā)行債券的手續(xù)費和傭金等，應當計入所發(fā)行債券的初始計量金額,。

(4)賬務處理：

借：長期股權投資(權益性證券的公允價值+直接相關費用)

       應收股利

    貸：股本(股票面值)

           資本公積——股本溢價(差額)

           銀行存款(審計,、評估咨詢費用等)

           發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等：

借：資本公積——股本溢價

    貸：銀行存款

3.企業(yè)進行公司制改建取得的長期股權投資

對資產,、負債的賬面價值按照評估價值調整的,，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本，評估值與原賬面價值的差異應計入資本公積(資本溢價或股本溢價),。

【提示1】企業(yè)無論以何種方式取得長期股權投資,，取得投資時，對于投資成本中包含的被投資單位已經宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目單獨核算,，不構成取得長期股權投資的初始投資成本,。即企業(yè)在支付對價取得長期股權投資時，對于實際支付的價款中包含的對方已經宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,，應作為應收股利,。

【提示2】發(fā)生交易費用取得增值稅專用發(fā)票的，按其注明的增值稅進項稅額,，借記“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目,。

二、對子公司投資的初始計量

1.同一控制下控股合并形成的長期股權投資

原則：遵循非市場交易理念,，不以公允價值計量,，不確認損益。

(1)長期股權投資的初始投資成本是取得的被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值(即包含商譽)的份額,。合并方所支付的合并對價賬面價值與初始投資成本之間的差額調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,，調整留存收益。

【提示1】被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數(shù)的,，長期股權投資成本按零確定,，同時在備查賬簿中予以登記。

【解析】根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》(2014年修訂)第五條的規(guī)定,，當被合并方的賬面凈資產為負數(shù)時,，除合并方負有承擔額外損失的義務外，合并方個別財務報表對被合并方的長期股權投資應減記至零為限,，通常不應當出現(xiàn)負數(shù),。相應地，合并方付出的對價與長期股權投資賬面價值零之間的差額應調整資本公積;資本公積不足沖減的,，調整留存收益,。

【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的,，則合并方長期股權投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額(商譽不需要考慮母公司的持股比例),。

【提示3】長期股權投資的初始投資成本=子公司自購買日公允價值開始持續(xù)計算的可辨認凈資產賬面價值×最終控制方持股比例+母公司在合并財務報表中確認的商譽

【提示4】如果子公司按照改制時確定的資產、負債經評估確認的價值調整資產,、負債賬面價值的,，合并方應當按照取得子公司經評估確認的可辨認凈資產賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

【提示5】這里調整的是資本公積(資本溢價或股本溢價),，不能調整資本公積(其他資本公積),。

(2)合并方發(fā)生的中介費用、交易費用的處理

①合并方發(fā)生的審計,、法律服務,、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發(fā)生時計入當期損益。

②與發(fā)行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用,，應當沖減資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤,。

③與發(fā)行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用,，應當計入債務性工具的初始確認金額。

(3)具體會計處理：

借：長期股權投資(被合并方相對于最終控制方而言的所有者權益賬面價值的份額)

       應收股利

       管理費用(審計,、評估等相關費用)

       資本公積——資本溢價(或股本溢價)(借方差額)

       盈余公積等(借方差額)

    貸：付出資產(或承擔債務)(賬面價值)

           股本(面值)

           資本公積——資本溢價(或股本溢價)(貸方差額)

(4)通過多次交換交易,，分步取得股權最終形成控股合并的會計處理

①屬于“一攬子交易”的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理,。

②不屬于“一攬子交易”的,，取得控制權日，投資企業(yè)應按照以下步驟進行會計處理：

a.確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始投資成本

在個別財務報表中,，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額為基礎確認該項投資的初始投資成本。

b.長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理：調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積不足沖減的,，沖減留存收益,。

c.合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益,，暫不進行會計處理,。

每日習題

【例題?單選題】甲公司20×3年7月1日自母公司(丁公司)取得乙公司60%股權，當日,，乙公司個別財務報表中凈資產賬面價值為3 200萬元,。該股權系丁公司于20×1年6月自公開市場購入，丁公司在購入乙公司60%股權時確認了800萬元商譽,。20×3年7月1日,，按丁公司取得該項投資時乙公司可辨認凈資產公允價值為基礎持續(xù)計算的乙公司可辨認凈資產賬面價值為4800萬元，為進行該項交易,，甲公司支付有關審計等中介機構費用120萬元,。不考慮其他因素，甲公司應確認對乙公司股權投資的初始投資成本是(　　),。(2014年)

A.1 920萬元

B.2 040萬元

C.2 880萬元

D.3 680萬元

【答案】D

【解析】按丁公司取得該股權時乙公司可辨認凈資產公允價值為基礎持續(xù)計算的乙公司可辨認凈資產價值為4 800萬元,。

因此，甲公司應確認對乙公司股權投資的初始投資成本=4 800×60%+800=3 680(萬元),。

【例題?單選題】2×17年1月1日,，甲公司的子公司乙公司以銀行存款900萬元購入甲公司所持丙公司的80%股權，取得對丙公司的控制權,。丙公司是甲公司2×15年1月1日以銀行存款1 200萬元從集團外部購入的全資子公司,，購買日，丙公司可辨認凈資產的公允價值為1 000萬元，賬面價值為900萬元;2×15年1月1日至2×16年12月31日,，丙公司按照購買日可辨認凈資產公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤為240萬元;按照購買日可辨認凈資產賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為300萬元,，無其他所有者權益變動。假設不考慮其他因素,，乙公司購入丙公司股權應確認的長期股權投資初始投資成本為(　　)萬元,。

A.1 000

B.900

C.1 192

D.1 152

【答案】C

【解析】甲公司收購丙公司時產生的商譽=1 200-1 000×100%=200(萬元);乙公司購入丙公司股權確認的長期股權投資初始投資成本=(1 000+240)×80%+200(商譽)=1 192(萬元)。

【例題?單選題】甲公司為乙公司的母公司,，2×17年1月1日,，甲公司從集團外部用銀行存款3500萬元購入丁公司80%股權;購買日丁公司可辨認凈資產的公允價值為4000萬元，賬面價值為3800萬元,，差異由一項存貨引起的,，該項存貨的公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元,。至2×18年7月1日,，丁公司將上述存貨對外銷售60%;2×18年7月1日，乙公司購入甲公司所持有的丁公司80%股權,，實際支付款項3000萬元,， 2×17年1月1日至2×18年7月1日，丁公司實現(xiàn)凈利潤800萬元,，無其他所有者權益變動,，不考慮其他因素。計算2×18年7月1日,，乙公司購入丁公司80%股權的初始投資成本為(　　)萬元,。

A.3700

B.3744

C.3680

D.4044

【答案】D

【解析】甲公司購買丁公司確認的商譽=3500-4000×80%=300(萬元);站在甲公司角度，截止到2×18年7月1日購買日起持續(xù)計算的丁公司可辨認凈資產的公允價值=4000+[800-(500-300)×60%]=4680(萬元);乙公司購入丁公司80%股權的初始投資成本=4680×80%+300=4044(萬元),。

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