稅務(wù)師備考學(xué)習(xí)不僅要對教材知識進(jìn)行學(xué)習(xí)，還應(yīng)關(guān)注一些當(dāng)前最新的政策動向，從多方面學(xué)習(xí)稅務(wù)知識，以應(yīng)對考試中相關(guān)新考點的出現(xiàn)。稅務(wù)師頻道為您推薦：財政部,、國家稅務(wù)總局日前發(fā)出通知，規(guī)定在現(xiàn)行分國(地區(qū))不分項抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國不分項的綜合抵免法，并將抵免層級從三層擴大至五層,，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定,，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳,。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅〔2017〕84號,，以下簡稱84號文件)規(guī)定,，在現(xiàn)行分國(地區(qū))不分項抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國不分項的綜合抵免法，將抵免層級從三層擴大至五層,，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行,。通知一經(jīng)發(fā)布,，便引起了企業(yè)的廣泛關(guān)注和好評,。筆者建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳,。

增加綜合抵免法

和原來的稅收法規(guī)相比,，84號文件最大的亮點之一，是在分國抵免法基礎(chǔ)上增加了綜合抵免法,。

根據(jù)《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財稅〔2009〕125號，以下簡稱125號文件)規(guī)定的分國抵免法,，企業(yè)是以一個國家為維度計算可抵免境外所得稅額和抵免限額,。同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧不得相互彌補。

根據(jù)84號文件,，企業(yè)可以選擇使用另一新方法,，即綜合抵免法。在綜合抵免法下,，企業(yè)是以同一投資架構(gòu)層級為維度,，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。位于同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧是可以相互彌補的,。相對于分國抵免法,，綜合抵免法更加全面系統(tǒng)地考慮了企業(yè)境外投資整體經(jīng)營情況。

舉例來說,，A企業(yè)2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬元,，設(shè)在甲國的分支機構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元，設(shè)在乙國的分支機構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-100萬元,。在分國抵免法下,，根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬元,。A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補的非實際虧損共100萬元,，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。在綜合抵免法下,，境外不同項目之間盈虧可以相互彌補,，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為300萬元。

抵免層級擴至五層

抵免層級由三層擴大至五層,，是84號文件的另一個亮點,。

在計算境外股息所得可抵免稅額時，125號文件規(guī)定,，企業(yè)取得的境外投資收益實際間接負(fù)擔(dān)的稅額,，僅限于三層直接或間接持股總計20%以上的外國公司,，并且每層外國企業(yè)的單一上層企業(yè)需直接持有其20%以上股份。84號文件將上述抵免層級由三層擴大至五層,，對外國企業(yè)的持股比例要求保持不變,，使企業(yè)抵免更加充分。

舉例來說,，中國居民企業(yè)A分別控股了3家公司——甲國B1,、乙國B2和丙國B3，持股比例分別為50%,、50%和15%;B1持有丁國C1公司30%股份,，B2持有戊國C2公司50%股份，B3持有庚國C3公司50%股份;C2分別持有辛國D公司100%股份;D公司持有壬國E公司100%股份;E公司持有癸國F公司100%股份;F公司持有子國G公司100%股份,。

不論三層抵免還是五層抵免,，計算順序均為由上至下。具體到本案例,，在抵免層級為三層時,，第一步，確定可抵免的具體層級,，即B,、C、D系列公司所在層級的公司,。第二步,，第一層B系列公司中B1、B2持股比例大于20%,，B3持股比例小于20%,，故只有B1、B2可納入抵免范圍;B3不可納入抵免范圍,，且其持有下一層級公司也不可納入抵免范圍,。第三步，在第二層C系列公司中,，因A間接持有C1公司15%(50%×30%=15%,，以下間接持股比例計算規(guī)則類似)股份、持有C2公司25%股份,，故C1不能納入抵免范圍,，C2可納入抵免范圍。第四步,，在第三層D中,，A間接持有D公司25%的股份，D可納入抵免范圍。在抵免層級為五層時,，抵免層級可拓展至B,、C、D,、E,、F系列所在層級的公司，直接持股和間接持股比例計算規(guī)則與抵免層為三層時相同,。

實操階段重視三點

需要提醒的是,，“走出去”企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的特點,，全面充分地考慮實際情況,，合理運用境外稅收抵免政策，從而真正享受到稅收紅利,。在實操階段,，應(yīng)該特別重視三點。

其一,，重視項目可行性分析,。企業(yè)在開展境外投資項目可行性分析時，不應(yīng)僅關(guān)注經(jīng)營預(yù)期規(guī)劃與收益預(yù)測等方面,，還應(yīng)考慮稅收因素,，特別是合理運用稅收抵免，以提高其分析的準(zhǔn)確性和科學(xué)性,。當(dāng)企業(yè)采取單一鏈條投資架構(gòu)開展境外投資時,，僅需考慮投資層級因素;當(dāng)企業(yè)投資多鏈條投資架構(gòu)在不同國家開展境外投資時，除考慮投資層級因素外,，還應(yīng)統(tǒng)籌考慮抵免層級和是否能夠調(diào)劑不同國家的稅收抵免額,。

其二，重視內(nèi)控制度建設(shè),。境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定,，不僅涉及不同國家的會計制度，而且涉及不同國家的稅收規(guī)定和稅收協(xié)定,。這些制度和政策本身的復(fù)雜性和彼此之間的交互性,，對企業(yè)把握境外稅收抵免政策提出了更高的要求。特別是抵免層級的增加和綜合抵免法的運用,，對境外持有多層投資架構(gòu)的企業(yè)而言,，計算間接抵免稅額的復(fù)雜程度增加不少。

對此,，企業(yè)應(yīng)該從內(nèi)部控制制度上保證對境外稅收抵免風(fēng)險的管控,，在企業(yè)總部和各子(分)公司配備相應(yīng)的稅務(wù)管理人員，實施統(tǒng)一管理的工作機制，真實準(zhǔn)確地計算境外發(fā)生的相關(guān)收入和成本費用,、境外應(yīng)納稅所得額,、可抵免境外所得稅額、抵免限額以及實際抵免境外稅額,，做好與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證,、報表及審計報告等材料的保管工作。

其三,，重視各類資源的統(tǒng)籌運用,。境外稅收抵免業(yè)務(wù)要求企業(yè)財稅人員具備一定的語言能力、對外稅務(wù)合同管理經(jīng)驗和相關(guān)國際經(jīng)濟貿(mào)易知識,。同時,，企業(yè)應(yīng)加強對境外投資稅收方面的認(rèn)識和研究。必要時,，企業(yè)應(yīng)善用各類社會資源,，積極尋求專業(yè)機構(gòu)支持，積極參與學(xué)術(shù)研究機構(gòu)的信息交流與經(jīng)驗分享等,，通過多種渠道,，了解境外稅制，事先防范稅務(wù)風(fēng)險,。特別值得注意的是,，企業(yè)辦理境外稅收抵免涉稅事項中，應(yīng)加強與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通和交流,，確保實體上的合法和程序上的合規(guī),，從而在稅收確定的前提下減輕重復(fù)征稅帶來的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。

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（來源：中國稅務(wù)報 作者：鄧昌平，深圳市保稅區(qū)地稅局）