稅務(wù)師備考學(xué)習(xí)不僅要對(duì)教材知識(shí)進(jìn)行學(xué)習(xí),，還應(yīng)關(guān)注一些當(dāng)前最新的政策動(dòng)向，從多方面學(xué)習(xí)稅務(wù)知識(shí)，以應(yīng)對(duì)考試中相關(guān)新考點(diǎn)的出現(xiàn),。稅務(wù)師頻道為您推薦：財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)出通知,，規(guī)定在現(xiàn)行分國(guó)(地區(qū))不分項(xiàng)抵免法基礎(chǔ)上,，增加不分國(guó)不分項(xiàng)的綜合抵免法,，并將抵免層級(jí)從三層擴(kuò)大至五層,，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行,。建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定,，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。

《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2017〕84號(hào),，以下簡(jiǎn)稱84號(hào)文件)規(guī)定，在現(xiàn)行分國(guó)(地區(qū))不分項(xiàng)抵免法基礎(chǔ)上,，增加不分國(guó)不分項(xiàng)的綜合抵免法,，將抵免層級(jí)從三層擴(kuò)大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行,。通知一經(jīng)發(fā)布,，便引起了企業(yè)的廣泛關(guān)注和好評(píng)。筆者建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定,，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳,。

增加綜合抵免法

和原來(lái)的稅收法規(guī)相比，84號(hào)文件最大的亮點(diǎn)之一,，是在分國(guó)抵免法基礎(chǔ)上增加了綜合抵免法,。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕125號(hào),，以下簡(jiǎn)稱125號(hào)文件)規(guī)定的分國(guó)抵免法,，企業(yè)是以一個(gè)國(guó)家為維度計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構(gòu)層級(jí)的位于不同國(guó)家之間的企業(yè)盈虧不得相互彌補(bǔ),。

根據(jù)84號(hào)文件,，企業(yè)可以選擇使用另一新方法，即綜合抵免法,。在綜合抵免法下,，企業(yè)是以同一投資架構(gòu)層級(jí)為維度，計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額,。位于同一投資架構(gòu)層級(jí)的位于不同國(guó)家之間的企業(yè)盈虧是可以相互彌補(bǔ)的,。相對(duì)于分國(guó)抵免法，綜合抵免法更加全面系統(tǒng)地考慮了企業(yè)境外投資整體經(jīng)營(yíng)情況,。

舉例來(lái)說(shuō),，A企業(yè)2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元，設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元,，設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-100萬(wàn)元,。在分國(guó)抵免法下，根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定,，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元,。A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共100萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來(lái)自乙國(guó)以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。在綜合抵免法下,，境外不同項(xiàng)目之間盈虧可以相互彌補(bǔ),，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元。

抵免層級(jí)擴(kuò)至五層

抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層,，是84號(hào)文件的另一個(gè)亮點(diǎn),。

在計(jì)算境外股息所得可抵免稅額時(shí)，125號(hào)文件規(guī)定,，企業(yè)取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額,，僅限于三層直接或間接持股總計(jì)20%以上的外國(guó)公司，并且每層外國(guó)企業(yè)的單一上層企業(yè)需直接持有其20%以上股份,。84號(hào)文件將上述抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層,，對(duì)外國(guó)企業(yè)的持股比例要求保持不變，使企業(yè)抵免更加充分,。

舉例來(lái)說(shuō),，中國(guó)居民企業(yè)A分別控股了3家公司——甲國(guó)B1、乙國(guó)B2和丙國(guó)B3,，持股比例分別為50%,、50%和15%;B1持有丁國(guó)C1公司30%股份，B2持有戊國(guó)C2公司50%股份,，B3持有庚國(guó)C3公司50%股份;C2分別持有辛國(guó)D公司100%股份;D公司持有壬國(guó)E公司100%股份;E公司持有癸國(guó)F公司100%股份;F公司持有子國(guó)G公司100%股份。

不論三層抵免還是五層抵免,，計(jì)算順序均為由上至下,。具體到本案例，在抵免層級(jí)為三層時(shí),，第一步,，確定可抵免的具體層級(jí)，即B,、C,、D系列公司所在層級(jí)的公司。第二步,，第一層B系列公司中B1,、B2持股比例大于20%，B3持股比例小于20%,，故只有B1,、B2可納入抵免范圍;B3不可納入抵免范圍，且其持有下一層級(jí)公司也不可納入抵免范圍,。第三步,，在第二層C系列公司中，因A間接持有C1公司15%(50%×30%=15%,，以下間接持股比例計(jì)算規(guī)則類似)股份,、持有C2公司25%股份,，故C1不能納入抵免范圍，C2可納入抵免范圍,。第四步,，在第三層D中，A間接持有D公司25%的股份,，D可納入抵免范圍,。在抵免層級(jí)為五層時(shí)，抵免層級(jí)可拓展至B,、C,、D、E,、F系列所在層級(jí)的公司,，直接持股和間接持股比例計(jì)算規(guī)則與抵免層為三層時(shí)相同。

實(shí)操階段重視三點(diǎn)

需要提醒的是,，“走出去”企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn),，全面充分地考慮實(shí)際情況，合理運(yùn)用境外稅收抵免政策,，從而真正享受到稅收紅利,。在實(shí)操階段，應(yīng)該特別重視三點(diǎn),。

其一,，重視項(xiàng)目可行性分析。企業(yè)在開(kāi)展境外投資項(xiàng)目可行性分析時(shí),，不應(yīng)僅關(guān)注經(jīng)營(yíng)預(yù)期規(guī)劃與收益預(yù)測(cè)等方面,，還應(yīng)考慮稅收因素，特別是合理運(yùn)用稅收抵免,，以提高其分析的準(zhǔn)確性和科學(xué)性,。當(dāng)企業(yè)采取單一鏈條投資架構(gòu)開(kāi)展境外投資時(shí)，僅需考慮投資層級(jí)因素;當(dāng)企業(yè)投資多鏈條投資架構(gòu)在不同國(guó)家開(kāi)展境外投資時(shí),，除考慮投資層級(jí)因素外,，還應(yīng)統(tǒng)籌考慮抵免層級(jí)和是否能夠調(diào)劑不同國(guó)家的稅收抵免額。

其二,，重視內(nèi)控制度建設(shè),。境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定，不僅涉及不同國(guó)家的會(huì)計(jì)制度,，而且涉及不同國(guó)家的稅收規(guī)定和稅收協(xié)定,。這些制度和政策本身的復(fù)雜性和彼此之間的交互性，對(duì)企業(yè)把握境外稅收抵免政策提出了更高的要求。特別是抵免層級(jí)的增加和綜合抵免法的運(yùn)用,，對(duì)境外持有多層投資架構(gòu)的企業(yè)而言,，計(jì)算間接抵免稅額的復(fù)雜程度增加不少。

對(duì)此,，企業(yè)應(yīng)該從內(nèi)部控制制度上保證對(duì)境外稅收抵免風(fēng)險(xiǎn)的管控,，在企業(yè)總部和各子(分)公司配備相應(yīng)的稅務(wù)管理人員，實(shí)施統(tǒng)一管理的工作機(jī)制,，真實(shí)準(zhǔn)確地計(jì)算境外發(fā)生的相關(guān)收入和成本費(fèi)用,、境外應(yīng)納稅所得額、可抵免境外所得稅額,、抵免限額以及實(shí)際抵免境外稅額,，做好與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證、報(bào)表及審計(jì)報(bào)告等材料的保管工作,。

其三,，重視各類資源的統(tǒng)籌運(yùn)用。境外稅收抵免業(yè)務(wù)要求企業(yè)財(cái)稅人員具備一定的語(yǔ)言能力,、對(duì)外稅務(wù)合同管理經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易知識(shí),。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)境外投資稅收方面的認(rèn)識(shí)和研究,。必要時(shí),，企業(yè)應(yīng)善用各類社會(huì)資源，積極尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)支持,，積極參與學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)的信息交流與經(jīng)驗(yàn)分享等,，通過(guò)多種渠道，了解境外稅制,，事先防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),。特別值得注意的是,，企業(yè)辦理境外稅收抵免涉稅事項(xiàng)中,，應(yīng)加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和交流，確保實(shí)體上的合法和程序上的合規(guī),，從而在稅收確定的前提下減輕重復(fù)征稅帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),。

更多稅務(wù)知識(shí)盡在東奧稅務(wù)師頻道，敬請(qǐng)關(guān)注,。

（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：鄧昌平,，深圳市保稅區(qū)地稅局）