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我國對外簽署稅收協(xié)定典型條款

【所屬章節(jié)】

第三章 國際稅收

【知識(shí)點(diǎn)】我國對外簽署稅收協(xié)定典型條款

我國對外簽署稅收協(xié)定典型條款

（一）稅收居民

在本協(xié)定中，“締約國一方居民”是指按照該締約國法律,，由于住所,、居所、成立地,、管理機(jī)構(gòu)所在地,，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人,，并且包括該締約國及其行政區(qū)或地方當(dāng)局,。

1.加比規(guī)則

同一人有可能同時(shí)為締約國雙方居民。為了解決這種情況下個(gè)人最終居民身份的歸屬,，稅收協(xié)定普遍采取“加比規(guī)則”,，加比規(guī)則的使用是有先后順序的,，只有當(dāng)使用前一標(biāo)準(zhǔn)無法解決問題時(shí),，才使用后一標(biāo)準(zhǔn)。公司及其他團(tuán)體的雙重居民身份沖突協(xié)調(diào)規(guī)則,，一般以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為依據(jù)判定,。有些協(xié)定沒有加比原則，需要根據(jù)協(xié)定條款的其他規(guī)定,，如根據(jù)協(xié)商條款進(jìn)行處理,。

2.雙重居民身份下最終居民身份的判定

3.公司及其他團(tuán)體居民身份判定依據(jù)

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地,，是指實(shí)質(zhì)上作出有關(guān)企業(yè)整體經(jīng)營關(guān)鍵性的管理與商業(yè)決策之地。通常理解為最高層人員如董事會(huì)作出決策所在地,。一個(gè)實(shí)體可以有多個(gè)管理機(jī)構(gòu)所在地,，但是只能有一個(gè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)主要用來確定企業(yè)是否在某國或地區(qū)具有納稅義務(wù),，從而使該國或地區(qū)能對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得進(jìn)行征稅,。常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則不僅是征稅的前提條件，還是辨別應(yīng)稅所得征收方式的基礎(chǔ),。一般來說,，對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得要按照常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤征稅，對不歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得則按照其他條款處理,。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu),，是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。常設(shè)機(jī)構(gòu)包括：管理場所,；分支機(jī)構(gòu),；辦事處；工廠,；車間（作業(yè)場所）,；礦場、油井或氣井,、采石場或者其他開采自然資源的場所,。

（1）一般常設(shè)機(jī)構(gòu)

一般常設(shè)機(jī)構(gòu)是具有固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性的營業(yè)場所,，但不包括從事協(xié)定所列舉的專門從事準(zhǔn)備性,、輔助性活動(dòng)的機(jī)構(gòu)。即締約國一方企業(yè)在締約國另一方僅由于倉儲(chǔ),、展覽、采購及信息收集等活動(dòng)的目的設(shè)立的具有準(zhǔn)備性或輔助性的固定場所,，不應(yīng)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu),。

（2）工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)

包括建筑工地，建筑,、裝配或安裝工程,，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但僅以該工地,、工程或活動(dòng)連續(xù)達(dá)到規(guī)定時(shí)間（通常為6個(gè)月）以上的為限,，未達(dá)到該規(guī)定時(shí)間的則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（3）勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

“締約國一方企業(yè)通過雇員或者其他人員,，在締約國另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù),，包括咨詢勞務(wù),，僅以在任何__個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過__天/月為限，未達(dá)到該規(guī)定時(shí)間的則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),?！辈煌瑓f(xié)定對時(shí)間長度的計(jì)算方法有所不同，通常為任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月或183天,。

（4）代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

當(dāng)一個(gè)人（除稅收協(xié)定規(guī)定的獨(dú)立代理人外）在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng),，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng),，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),。

（三）營業(yè)利潤

1.締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)的除外,。如果該企業(yè)通過在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè),，其利潤可以在另一國征稅，但應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限,。

2.稅收協(xié)定規(guī)定,，只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，來源國才有權(quán)對營業(yè)利潤征稅,。因此營業(yè)利潤條款是與“常設(shè)機(jī)構(gòu)”密切相關(guān)的條款,。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款主要起界定作用,，明確哪些活動(dòng)在何種情況下構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”,，從而確定來源國擁有對該“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的征稅權(quán)。而“營業(yè)利潤”條款是指一旦構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”,，企業(yè)從事跨國經(jīng)營產(chǎn)生的利潤如何在國家間劃分征稅權(quán),。

（四）國際運(yùn)輸——海運(yùn)和空運(yùn)

1.我國對外簽訂的稅收協(xié)定，大多數(shù)采用居民國獨(dú)占征稅權(quán)原則,。一般表述為：“締約國一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的利潤,，應(yīng)僅在該締約國征稅”。

2.部分協(xié)定采用總機(jī)構(gòu)所在國獨(dú)占征稅權(quán)原則,，部分協(xié)定采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國獨(dú)占征稅權(quán)原則,，部分協(xié)定采用總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國獨(dú)占征稅權(quán)原則。

（五）股息

“股息”是指根據(jù)股份或非債權(quán)關(guān)系分享利潤的權(quán)利取得的所得,，以及按照分配利潤的公司是其居民的締約國法律,，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。簡單來說,，股息是被投資公司所作的利潤分配,，股息支付不僅包括每年股東會(huì)議所決定的利潤分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價(jià)值的收益分配,。股息還包括締約國按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的“利息”,。

（1）我國簽訂的稅收協(xié)定中明確了居民國和來源國對股息都有征稅權(quán),，來源國即指分配股息的公司所在國。

（2）一般而言,，來源國基于稅收協(xié)定對股息所得實(shí)行限制性稅率,，具體稅率規(guī)定如下：

①在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下,，不應(yīng)超過股息總額的5%,。

②在其他情況下，不應(yīng)超過股息總額的10%,。

（3）適用優(yōu)惠稅率股息的范圍

①適用低稅率的股息,，應(yīng)屬于符合條件的受益所有人擁有資本比例達(dá)到25%以上的期間的利潤所形成的股息。

②非居民直接擁有中國居民公司資本比例在取得股息前連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)任何時(shí)候均至少達(dá)到25%的,，可以享受該協(xié)定待遇,。

③如分配的股息涉及12個(gè)月以前的企業(yè)未分配利潤，則不再考慮股息受益所有人在所分配利潤所屬年度的持股比例是否滿足要求,。

（六）利息

“利息”是指從各種債權(quán)取得的所得,，無論其有無抵押擔(dān)保或者是否有權(quán)分享債務(wù)人的利潤,；特別是從公債,、債券或者信用債券取得的所得，包括其溢價(jià)和獎(jiǎng)金,。由于延期支付所處的罰款,，不應(yīng)視為利息。

（七）特許權(quán)使用費(fèi)

“特許權(quán)使用費(fèi)”是指使用或有權(quán)使用文學(xué),、藝術(shù)或科學(xué)著作,，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片,、磁帶的版權(quán),，專利，商標(biāo),，設(shè)計(jì)或模型,，圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng),；也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè),、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè),、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng),。

（八）轉(zhuǎn)讓主要由不動(dòng)產(chǎn)組成的公司股權(quán)

1.我國簽訂的部分稅收協(xié)定中規(guī)定,，轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司股份取得的收益,，該公司的財(cái)產(chǎn)又主要直接或間接由位于一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，可以在不動(dòng)產(chǎn)所在國征稅,。

2.還有部分稅收協(xié)定規(guī)定,，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓股份或類似權(quán)益（比如合伙企業(yè)或信托中的權(quán)益）取得的收益，如果轉(zhuǎn)讓前365天內(nèi)的任一時(shí)間,，該股份或類似權(quán)益超過50%的價(jià)值直接或間接來自于位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn),，可以在該締約國另一方征稅。

（九）轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)（主要由不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成的股權(quán)除外）

轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)組成的公司股份以外的其他股票取得的收益,，該項(xiàng)股票又相當(dāng)于參與締約國一方居民公司的股權(quán)的25%的,，可以在該締約國征稅。

（十）受雇所得（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）

1.受雇所得的一般征稅原則,，即應(yīng)在締約國一方居民個(gè)人從事受雇活動(dòng)的所在國（地區(qū)）征稅,。（來源國擁有優(yōu)先征稅權(quán)）

2.受雇所得要在來源國（即勞務(wù)發(fā)生國）獲得免稅待遇必須同時(shí)具備三個(gè)條件，反之,，只要有一個(gè)條件未符合,，就構(gòu)成在來源國的納稅義務(wù)。（來源國應(yīng)給予免稅,，居民國獨(dú)占征稅權(quán)）

這三個(gè)條件是：

（1）居民個(gè)人在有關(guān)歷年中或會(huì)計(jì)（財(cái)政,、納稅）年度中或任何12個(gè)月（任何365天）中在該締約國另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過183天；

（2）該項(xiàng)報(bào)酬由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表雇主支付,；

（3）該項(xiàng)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān),。

（十一）藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員

1.藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員從事個(gè)人活動(dòng)所取得的所得，由活動(dòng)所在國征稅,。

2.藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員由于雇傭關(guān)系取得的歸屬于其他人（包括公司）的所得,，也由活動(dòng)所在國征稅。

3.藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員從事政府間的文化交流或者是由政府或其地方當(dāng)局公共基金資助進(jìn)行的表演活動(dòng)取得的所得,，活動(dòng)所在國應(yīng)予以免稅,。

（十二）《中新協(xié)定》的修訂

1.不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)，以及中外合作辦學(xué)項(xiàng)目中開展教育教學(xué)活動(dòng)的場所構(gòu)成稅收協(xié)定締約對方居民在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu),。常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中關(guān)于勞務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述為“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月”的,，按照“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過183天”的表述執(zhí)行。

2.關(guān)于海運(yùn)和空運(yùn)條款

締約國一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)從締約國另一方取得的收入,，在締約國另一方免予征稅,。

屬于國際運(yùn)輸收入：

（1）從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營客運(yùn)或貨運(yùn)取得的收入,，以及以程租,、期租形式出租船舶或以濕租形式出租飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）取得的租賃收入；

（2）下列與國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)緊密相關(guān)的收入應(yīng)作為國際運(yùn)輸收入的一部分：①為其他國際運(yùn)輸企業(yè)代售客票取得的收入,；②從市區(qū)至機(jī)場運(yùn)送旅客取得的收入,；③通過貨車從事貨倉至機(jī)場、碼頭或者后者至購貨者間的運(yùn)輸,，以及直接將貨物發(fā)送至購貨者取得的運(yùn)輸收入,；④僅為其承運(yùn)旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的收入；

（3）非專門從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè),，以其擁有的船舶或飛機(jī)經(jīng)營國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入,。

不屬于國際運(yùn)輸收入：

企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機(jī)，以及使用,、保存或出租用于運(yùn)輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運(yùn)輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備）等租賃業(yè)務(wù)取得的收入,。

3.有關(guān)合伙企業(yè)及其他類似實(shí)體（簡稱“合伙企業(yè)”）適用稅收協(xié)定的問題，應(yīng)按以下原則執(zhí)行：

（1）依照中國法律在中國境內(nèi)成立的合伙企業(yè),，其合伙人為稅收協(xié)定締約對方居民的,，該合伙人在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協(xié)定待遇,。

（2）依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè),，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu),、場所的,，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,，但有來源于中國境內(nèi)所得的,，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外,，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下,，其在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。

注：以上內(nèi)容選自張泉春老師《稅法二》高效基礎(chǔ)班授課講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用,，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）