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國際稅收抵免制度

【所屬章節(jié)】

本知識(shí)點(diǎn)屬于《稅法二》第三章-國際稅收

【知識(shí)點(diǎn)】國際稅收抵免制度

國際稅收抵免制度

國際上居住國政府可選擇采用免稅法,、抵免法,、稅收饒讓、扣除法和低稅法等方法,，減除國際重復(fù)征稅,，其中抵免法是普遍采用的方法。

抵免法是指居住國政府對(duì)其居民取得的國內(nèi)外所得匯總征稅時(shí)，允許居民將其國外所得部分已納稅款從中扣減,。其計(jì)算公式為：

居住國應(yīng)征所得稅額=(∑國內(nèi)外應(yīng)稅所得額×居住國所得稅率)—允許抵免的已繳納國外稅額

一,、抵免限額的確定方法

抵免限額是指居住國(國籍國)允許居民(公民)納稅人從本國應(yīng)納稅額中，扣除就其外國來源所得繳納的外國稅款的最高限額,，即對(duì)跨國納稅人在外國已納稅款進(jìn)行抵免的限度,。

這個(gè)限額以不超過其外國來源所得按照本國稅法規(guī)定的適用稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額為限。

抵免限額=(來自國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×居住國所得稅稅率)×(來自國外應(yīng)稅所得÷來自國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得)

【簡化】境外所得按本國規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額,。

抵免限額計(jì)算方法：

1.分國抵免限額

分國抵免限額=(∑國內(nèi)外應(yīng)稅所得額×居住國所得稅率)×(某一外國應(yīng)稅所得÷∑國內(nèi)外應(yīng)稅所得額)

2.綜合抵免限額

綜合抵免限額=(∑國內(nèi)外應(yīng)稅所得額×居住國所得稅率)×(∑國外應(yīng)稅所得÷∑國內(nèi)外應(yīng)稅所得額)

3.分項(xiàng)抵免限額

分項(xiàng)抵免限額=(∑國內(nèi)外應(yīng)稅所得額×居住國所得稅率)×(國外某一專項(xiàng)所得÷∑國內(nèi)外應(yīng)稅所得額)

【注意】當(dāng)跨國納稅人在國外經(jīng)營普遍盈利且國外稅率與國內(nèi)稅率不一致時(shí)(納稅人在高稅國與低稅國均有投資),，采用綜合抵免限額對(duì)納稅人有利，采用分國抵免限額對(duì)居住國有利,。

當(dāng)跨國納稅人的國外經(jīng)營活動(dòng)盈虧并存時(shí),，實(shí)行分國抵免限額對(duì)納稅人有利，采用綜合抵免限額對(duì)居住國有利,。

二,、我國的稅收抵免制度

(一)境外所得的范圍和抵免辦法

1.納稅人境外所得的范圍：

(1)居民企業(yè)可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。

(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)(場所)可以就其取得的發(fā)生在境外,，但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免,。

2.抵免辦法。

境外已納稅額的抵免額度不能超過抵免限額,。超過抵免限額的部分,，可在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ),。

境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免,。

(二)境外所得稅額抵免計(jì)算的基本方法

第一步：算抵免限額(分國不分項(xiàng)),。

抵免限額=(來自國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×居住國所得稅稅率)×(來自某一外國應(yīng)稅所得÷來自國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得)=來源于某某一外國的應(yīng)納稅所得額(境外稅前所得額)×25%或15%

【注意】抵免限額計(jì)算中的稅率一般為25%，經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)用15%,。

第二步：算實(shí)繳/實(shí)際負(fù)擔(dān)稅額,。

第三步：比較。以抵免限額為限對(duì)境外已納所得稅進(jìn)行抵免,。

【注意1】自2017年1月1日起,，企業(yè)可以選擇“分國(地區(qū))不分項(xiàng)”，或者“不分國(地區(qū))不分項(xiàng)”計(jì)算其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照有關(guān)規(guī)定分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額,。上述方式一經(jīng)選擇,，5年內(nèi)不得改變。

企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí),，對(duì)該企業(yè)以前年度按照有關(guān)規(guī)定沒有抵免完的余額,，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免,。

【注意2】企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額,，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。

【注意3】如果企業(yè)境內(nèi)為虧損,，境外盈利分別來自多個(gè)國家,，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來源國家(地區(qū))順序,。

(三)境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

根據(jù)稅法確定的境外所得,，在計(jì)算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)為將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算后的境外稅前所得,。

上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息,、紅利所得的，在計(jì)算適用境外稅額間接抵免的境外所得時(shí),，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額還原計(jì)算,，即該境外股息、紅利所得應(yīng)為境外股息,、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額之和,。

對(duì)上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后,，計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額,。

1.居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得,，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額,。各項(xiàng)收入、支出按稅法的有關(guān)規(guī)定確定,。

居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得,，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額,。

境外分支機(jī)構(gòu)的合理支出范圍通常包括境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的人員工資,、資產(chǎn)折舊,、利息、相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)用于管理分支機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等,。

2.居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息,、租金,、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入,，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額,。

來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,，應(yīng)按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn),。

來源于境外的利息、租金,、特許權(quán)使用費(fèi),、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn),。

從境外收到的股息,、紅利、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得,，應(yīng)對(duì)在計(jì)算企業(yè)總所得額時(shí)已做統(tǒng)一扣除的成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分,，在該境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，才能作為計(jì)算境外稅額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額,。

在就境外所得計(jì)算應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時(shí),，應(yīng)對(duì)如下成本費(fèi)用(但不限于)予以特別注意：

【注意1】企業(yè)來源于境外的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益所得，若實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的,，應(yīng)按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認(rèn)境外所得。

【注意2】企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí),，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的,，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。

3.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu),、場所的,，應(yīng)當(dāng)就發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，比照上述第2項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額,。

4.在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí),，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi),、境外發(fā)生的共同支出,，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分,，應(yīng)在境內(nèi),、境外(分國別(地區(qū))，下同)應(yīng)稅所得之間,，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

5.在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí),，企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損,，不得抵減其境內(nèi)或他國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額,，但可以用同一國家(地區(qū))其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的,，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損,，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分(以下稱為非實(shí)際虧損額)，今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制,。

(1)如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù),，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

(2)如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù),，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額,，按規(guī)定期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

【總結(jié)】實(shí)際虧損彌補(bǔ)期5年,，非實(shí)際虧損無限期彌補(bǔ)。

(四)可予抵免境外所得稅稅額的確認(rèn)

1.不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形：

(1)按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款,。

(2)按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款,。

(3)因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款,。

(4)境外所得稅納稅人或其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睢?/p>

(5)按照我國規(guī)定已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款,。

(6)按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款,。

2.可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：

(1)企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額,。

(2)繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱,。在不同的國家,，對(duì)于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述,，如法人所得稅、公司所得稅等,。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額,，主要看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。

(3)限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額,。稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題,，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額(除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外)。

(4)可抵免的企業(yè)所得稅稅額,，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項(xiàng)目,，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對(duì)企業(yè)征收的所得稅稅額的,，應(yīng)層報(bào)國家稅務(wù)總局裁定,。

3.可抵免境外所得稅稅額的換算

若企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí),，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的,，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算。

凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的,，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算,。

總結(jié)：

(五)境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算(2019年調(diào)整)

1.持股比例

自2017年1月1日起,，企業(yè)在境外取得的股息所得，在按規(guī)定計(jì)算該企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時(shí),，由該企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè),，限于按照規(guī)定持股方式確定的5層外國企業(yè)，即：

第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè),。

第二層至第五層：單一上一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份,，且由該企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股方式的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)。

上述符合規(guī)定的“持股條件”,，是指各層企業(yè)直接持股,、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個(gè)單一持股，均應(yīng)達(dá)到20%的持股比例,。

2.稅額計(jì)算(自下而上)

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=(本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額)×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息(紅利)÷本層企業(yè)所得稅后利潤額

簡化公式=(利潤稅+預(yù)提所得稅+間接負(fù)擔(dān)稅)×向上一層的股息分配比例=(利潤稅+預(yù)提所得稅+間接負(fù)擔(dān)稅)×本層企業(yè)分配比例×上層企業(yè)持股比例

(六)稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定

居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定(或安排)的國家(地區(qū))取得的所得,，按照該國(地區(qū))稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的,，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免,。

境外所得采用簡易辦法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免,。

(七)簡易辦法計(jì)算抵免

1.適用對(duì)象：企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得,、符合境外稅額間接抵免條件的股息所得。

2.適用條件：雖有所得來源國(地區(qū))政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明,，但因客觀原因無法真實(shí),、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額。

3.簡易辦法：

(1)可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額(所得來源國的實(shí)際有效稅率低于我國規(guī)定稅率50%以上的除外),。

(2)所得來源國的實(shí)際有效稅率明顯高于我國的：以按規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率(25%/15%)計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額,。

(八)境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算

企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式為：

企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額

公式中抵免優(yōu)惠稅額是指企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù),、節(jié)能節(jié)水,、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免,。

總結(jié)：

備考稅務(wù)師考試的考生朋友們,，沒有任何一條路可以一帆風(fēng)順地走到盡頭，只有在風(fēng)雨中不怕失敗的打拼,，才能看到最美的彩虹,，不斷奮斗，去爭取成功吧,！

(注：以上內(nèi)容選自彭婷老師《稅法二》授課講義)

(本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)