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【所屬章節(jié)】

第十五章 收入,、費(fèi)用、利潤(rùn)和產(chǎn)品成本

【知識(shí)點(diǎn)】“五步法”收入確認(rèn)模型

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2018）,，收入確認(rèn)和計(jì)量大致分為五步（即“五步法”模型）：

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同（第1步）

1.識(shí)別合同

（1）合同的定義

合同,，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式,、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）,。

（2）合同存在的五項(xiàng)條件

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入（即用“五步法”模型）：

對(duì)于不符合上述條件的合同,，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)須退回時(shí),，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入,；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

2.合同合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同,，在滿足下列條件之一時(shí),，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成“一攬子交易”,，如一份合同在不考慮另一份合同對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；

（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況,，如一份合同如果發(fā)生違約,，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額,；

（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)（第2步）

合同開始日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)識(shí)別合同中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù),，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行,，然后,，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

履約義務(wù),，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾,。

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾

（1）合同層面能區(qū)分的理解：

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

①企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶,。

②該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制,。

③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。即合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受到合同中其他商品的重大影響,。

（2）通常情況下,，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動(dòng),，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本,；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),。

2.一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的,、可明確區(qū)分的商品,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù),。

（三）確定交易價(jià)格（第3步）

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)（如質(zhì)量保證金）,，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，不計(jì)入交易價(jià)格,。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)（第4步）

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日,，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例,，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù),。

1.分?jǐn)偡椒?/p>

企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售某商品的價(jià)格,，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù),。

單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息,，采用市場(chǎng)調(diào)整法,、成本加成法,、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià),。企業(yè)在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí),，應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)類似情況采用一致的估計(jì)方法,。

（1）市場(chǎng)調(diào)整法,，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià),，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的金額,，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法,。

（2）成本加成法,，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的金額,，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法,。

（3）余值法（例如知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形產(chǎn)品）

2.合同折扣的分?jǐn)?/p>

合同折扣,，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭邸?/p>

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù),。

3.可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的分?jǐn)?/p>

對(duì)于可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù),，或者分?jǐn)傊翗?gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)商品,。對(duì)于已履行的履約義務(wù),，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。

（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入（第5步）

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,。

注：以上內(nèi)容選自華健老師2022年《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)班授課講義

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