【小編“娜寫(xiě)年華”】本篇為2014《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第九章“企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表”第一節(jié)知識(shí)點(diǎn)精講：企業(yè)合并,。其主要內(nèi)容包括同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。本節(jié)主要介紹非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,。

　　企業(yè)合并之非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（5）

　　目錄：

　�,。ㄒ唬┓峭�一控制下的企業(yè)合并

　　（二）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　�,。ㄈ�）非同一控制下的控股合��

　�,。ㄋ模┓峭�一控制下的吸收合��

　　（五）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　（六）反向購(gòu)買(mǎi)的處理

　　（七）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　�,。ò耍┎粏适Э刂茩�(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理

　�,。ň牛┍毁�(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理

　　（十）通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理

　　知識(shí)點(diǎn)概述：

　　（六）反向購(gòu)買(mǎi)的處理

　　1.反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理基本原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的,，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買(mǎi)方。但某些企業(yè)合并中,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方,，該類(lèi)企業(yè)合并通常稱(chēng)為“反向購(gòu)買(mǎi)”,。

　　（1）企業(yè)合并成本

　　反向購(gòu)買(mǎi)中,，法律上的子公司（購(gòu)買(mǎi)方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例,，應(yīng)向法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果。購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的,，通常應(yīng)以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值,；購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值和被購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ),，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,。

　　（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　反向購(gòu)買(mǎi)后,，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　�,、俸喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。因?yàn)樽罱K母公司是法律上子公司的原母公司，屬于同一企業(yè)集團(tuán),，應(yīng)采用賬面價(jià)值編入合并報(bào)表,。

　　②合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額,。

　�,、酆喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類(lèi),。

　　④法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并,，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益,。因?yàn)榉�律上母公司進(jìn)入了一個(gè)新的企業(yè)集團(tuán),，應(yīng)該采用公允價(jià)值編入合并報(bào)表。

　�,、莺喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）,。

　　⑥法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的,，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分,，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額,。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東,，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方,，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。

　　上述反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定,。

　�,。�3）每股收益的計(jì)算

　　發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

　�,、僮援�(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù),。

　�,、谧再�(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　�,、鄯聪蛸�(gòu)買(mǎi)后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定,。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買(mǎi)發(fā)生期間的期初至購(gòu)買(mǎi)日之間內(nèi)未發(fā)生變化,。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整,。

　　2.非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理

　　非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán),，構(gòu)成反向購(gòu)買(mǎi)，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

　�,。�1）交易發(fā)生時(shí),，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或持有現(xiàn)金,、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的（即空殼公司），上市公司在編制合并報(bào)表時(shí)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理,，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益,。

　　（2）交易發(fā)生時(shí),，上市公司保留的資產(chǎn),、負(fù)債構(gòu)成的業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的,，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益,。

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