[小編“星云流水”]本篇為2013《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第八章知識(shí)點(diǎn)精講：非同一控制下的企業(yè)合并,，該知識(shí)點(diǎn)主要講解了非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、非同一控制下的控股合并、非同一控制下的吸收合并等,。

　　本篇知識(shí)點(diǎn)關(guān)系：高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)>>第八章 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表>>第一節(jié) 企業(yè)合并>>非同一控制下的企業(yè)合并

　　目錄：

　　1.非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　2.非同一控制下的控股合并

　　3.非同一控制下的吸收合并

　　4.通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　5.反向購買的處理

　　6.購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　7.不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

　　8.多次交易導(dǎo)致喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

　　9.被購買方的會(huì)計(jì)處理

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　　非同一控制下的企業(yè)合并,，主要涉及到購買方及購買日的確定,、企業(yè)合并成本的確定,、合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等,。

　　(一)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法,。購買法是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的行為,，應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　1.確定購買方

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方,。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方,。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制,，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購買方,。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份,，但存在以下情況時(shí),，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：

　　(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議,，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán),。

　　(2)按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力,。

　　(3)有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員,。

　　(4)在被購買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。

　　2.確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期,。購買日應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：

　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過,。

　　(2)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn),。

　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),。

　　(4)購買方已支付了購買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)。

　　(5)購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn),。

　　值得說明的是，購買日的確定在考試中很重要;在實(shí)務(wù)中,，一般把購買日確定在月末,，這樣資產(chǎn)評估、購買日的并賬并表就比較容易處理,。

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　(1)企業(yè)合并成本是購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值,，不包括企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。

　　(2)或有對價(jià)的處理

　　某些情況下,，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生,，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià),，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià),。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本,。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》,、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的,，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn),、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn),，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn),、負(fù)債的確認(rèn)條件,。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：

　　①合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外),，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

　�,、诤喜⒅腥〉玫谋毁徺I方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外),，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。

　　(2)企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn),。

　　企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利(如商標(biāo)權(quán)),，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)(如專有技術(shù))，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分,，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售,、轉(zhuǎn)讓、出租等,。

　　公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議,、特許權(quán),、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù),、專有技術(shù)等,。

　　應(yīng)注意：2012年11月5日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》，對非同一控制下的企業(yè)合并中,，購買方應(yīng)如何確認(rèn)取得的被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)作出了規(guī)定：

　　非同一控制下的企業(yè)合并中,，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷,，滿足以下條件之一的,，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

　�,、谀軌驈谋毁徺I方中分離或者劃分出來,，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起,，用于出售,、轉(zhuǎn)移、授予許可,、租賃或交換,。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。

　　(3)對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債,，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。

　　企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件,，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同,，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小,，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下,，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn),。即確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件只有二個(gè)而不是三個(gè)，少了一個(gè)“履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出”,。這說明,，在企業(yè)合并時(shí)確認(rèn)負(fù)債比日常更謹(jǐn)慎。

　　(4)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn),、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后,，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。

　　對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目,，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配,、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。因?yàn)樯套u(yù)是以前企業(yè)合并產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)形成的,，與本次合并無關(guān),，以前企業(yè)合并形成的商譽(yù)不應(yīng)考慮。

　　在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值后,，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,。之所以重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，是因?yàn)檫f延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債是居于特定納稅主體產(chǎn)生的,，因?yàn)楸敬魏喜�,，納稅主體可能發(fā)生變化，故應(yīng)該重新確認(rèn),。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

　　購買方對于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)視情況分別處理：

　　(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同,，控股合并的情況下,，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額;吸收合并的情況下,，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù),。

　　商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。

　　商譽(yù)在確認(rèn)以后,，持有期間不要求攤銷,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價(jià)值進(jìn)行測試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量,，對于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分,，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后,，不能夠轉(zhuǎn)回,。

　　(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分,，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(作為利得計(jì)入營業(yè)外收入)。

　　該種情況下,，購買方首先要對合并中取得的資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定是恰當(dāng)?shù)�,，�?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入,，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明,。

　　在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)計(jì)入購買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表;在控股合并的情況下,，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購買方合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個(gè)別利潤表,。因?yàn)樵趥�(gè)別報(bào)表上長期股權(quán)投資按照成本法核算,，初始投資成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額不作調(diào)整，在個(gè)別報(bào)表中不體現(xiàn)營業(yè)外收入,。

　　6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況(了解)

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末,，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末,，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算,。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的,，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：

　　(1)購買日后l2個(gè)月內(nèi)對有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

　　在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下,，自購買日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的,，應(yīng)視同在購買日發(fā)生,，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息,，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整,。

　　7.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況,。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量,，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益,。因購買日不需要編制合并利潤表,，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤,。

　　(二)非同一控制下的控股合并

　　在非同一控制下的控股合并方式下,，購買方所涉及的會(huì)計(jì)處理問題主要是兩個(gè)方面：一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理(即并賬);二是購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(即并表),。

　　(三)非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并,，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債,，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤表,。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似,，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示,，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示,。

　　(四)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　如果企業(yè)合并是通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí),，應(yīng)確認(rèn)對被投資單位的投資,。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的,，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分步進(jìn)行處理：

　　1.個(gè)別報(bào)表

　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和,，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積部分)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益,。

　　2.合并報(bào)表

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,，并按照以下原則處理：

　　(1)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),，按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益,。

　　(2)購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值,，與購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本,。

　　(3)在按照上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上,，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額,。

　　(4)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

　　(五)反向購買的處理

　　1.反向購買的概念

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的,，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購買方,，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”,。

　　2.反向購買的會(huì)計(jì)處理

　　(1)企業(yè)合并成本的確定

　　反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例,，應(yīng)向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果,。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值;購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的,，應(yīng)參照購買方的公允價(jià)值和被購買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ),，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

　　(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　反向購買后,，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　�,、俸喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。因?yàn)樽罱K母公司是法律上子公司的原母公司，屬于同一企業(yè)集團(tuán),，應(yīng)采用賬面價(jià)值編入合并報(bào)表,。

　　②合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額,。

　�,、酆喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類,。

　　④法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù),，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益,。因?yàn)榉�律上母公司進(jìn)入了一個(gè)新的企業(yè)集團(tuán),，應(yīng)該采用公允價(jià)值編入合并報(bào)表。

　�,、莺喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表),。

　　⑥法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的,，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分,，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額,。另外，對于法律上母公司的所有股東,，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購買方,，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。

　　上述反向購買的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定,。

　　(3)每股收益的計(jì)算

　　發(fā)生反向購買當(dāng)期,，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

　　①自當(dāng)期期初至購買日,，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù),。

　　②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù),。

　�,、鄯聪蛸徺I后對外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益,，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定,。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng),，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。

　　3.非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價(jià)取得上市公司的控制權(quán),，構(gòu)成反向購買,，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

　　(1)交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或持有現(xiàn)金,、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的(即空殼公司),，上市公司在編制合并報(bào)表時(shí)購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益,。

　　(2)交易發(fā)生時(shí),，上市公司保留的資產(chǎn),、負(fù)債構(gòu)成的業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的,，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益,。具體處理見例11。

　　(六)購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán),，形成企業(yè)合并后,，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：

　　1.從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度,，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定(即付出資產(chǎn)或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值)確定其入賬價(jià)值。

　　2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。

　　母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

　　(七)不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

　　企業(yè)持有對子公司投資后,，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán),，被投資單位仍為其子公司的情況下,，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：

　　1.從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置,，確認(rèn)有關(guān)處置損益,，即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)�價(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤表,。

　　2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制,，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款(或?qū)�價(jià)的公允價(jià)值)與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

　　(八)多次交易導(dǎo)致喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

　　多次交易導(dǎo)致喪失控制下情況下處置部分對子公司投資,，分為二種情況：

　　1.一般情況下,，如果處置時(shí)不喪失控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述(七)進(jìn)行處理;在處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，分個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分別處理：

　�,、僭趥�(gè)別報(bào)表中的處理

　　在投資企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中,，分二個(gè)步驟處理

　　a.將處置部分的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與處置股權(quán)收到的價(jià)款的差額計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

　　b.剩余部分的長期股權(quán)投資應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整

　　追溯調(diào)整時(shí),，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí),，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額,， 一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,，同時(shí)對于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益,，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額,，調(diào)整當(dāng)期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”,。

　　②在合并報(bào)表中的處理

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，對于剩余股權(quán),，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益;如果存在相關(guān)的商譽(yù)，還應(yīng)扣除商譽(yù),。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益,，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期投資收益。母公司應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值,、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額,。

　　2. 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》，特殊情況下,，處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的,，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則(即法律上看尚未喪失控制權(quán)，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)喪失),，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;但是,，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益,，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

　　(九)被購買方的會(huì)計(jì)處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的,，如購買方取得被購買方l00%股權(quán),，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬,，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　在實(shí)務(wù)中,，如果將被購買方資產(chǎn),、負(fù)債賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，則后期納稅處理將變得非常復(fù)雜,。因此,，一般情況下，被購買方不調(diào)整為公允價(jià)值,。

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