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【案例分析】

甲公司為乙公司的下屬子公司,，主要從事建筑材料的生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù),。2017年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務(wù)相關(guān)資料如下：

(1)A公司為乙公司設(shè)立的控股子公司,。乙公司出于戰(zhàn)略考慮,，決定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對(duì)甲公司,、A公司的控制,，以及合并后乙公司對(duì)甲公司的控制和甲公司對(duì)A公司的控制均非暫時(shí)性的。

2017年7月31日,，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股(每股面值1元),，取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù),，能夠?qū)公司實(shí)施控制,。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為18億元,，公允價(jià)值為20億元,。

銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公司各銷售產(chǎn)品一批,，年末形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)分別為0.01億元和0.02億元,。

2017年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2.4億元,，且該利潤(rùn)由A公司在一年中各月平均實(shí)現(xiàn),。除凈利潤(rùn)外，不存在其他引起A公司所有者權(quán)益變動(dòng)的因素,。A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與甲公司相同,。

據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

①個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,，將A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值20億元作為初始投資成本,，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額15億元計(jì)入資本公積。

②在編制2017年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，將兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中合并后交易形成的0.02億元進(jìn)行了抵銷,，合并前交易形成的0.01億元未進(jìn)行抵銷,。

③將A公司2017年8月至12月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1億元納入2017年度本公司合并利潤(rùn)表。

(2)出于戰(zhàn)略考慮,，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購(gòu)協(xié)議,，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購(gòu)入其持有的B公司70%有表決權(quán)的股份,。甲公司：

2017年7月19日,，對(duì)外公告并購(gòu)事項(xiàng)。

2017年10月25日,，取得相關(guān)主管部門的批文,。

2017年10月27日，向B公司控股股東支付并購(gòu)對(duì)價(jià)2億元,。

2017年10月31日,，對(duì)B公司董事會(huì)進(jìn)行改組，B公司7名董事會(huì)成員中,，5名由甲公司選派,，且當(dāng)日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。B公司章程規(guī)定：重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策須經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員表決通過(guò)后方可實(shí)施,。

2017年11月3日,，辦理完畢股權(quán)登記相關(guān)手續(xù)。

相關(guān)資料顯示：購(gòu)買日,，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3億元,，公允價(jià)值為3.2億元。除M固定資產(chǎn)外,，B公司其他資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。M固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為0.1億元,，公允價(jià)值為0.3億元;且B公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與甲公司相同,，B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值經(jīng)過(guò)了甲公司復(fù)核,，復(fù)核結(jié)果表明公允價(jià)值的確定是恰當(dāng)?shù)?。合并前，甲公司,、乙公司與B公司及其控股股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,。

據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

④在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將合并成本低于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益,。

⑤在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按M固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整增加資本公積0.2億元,。

(3)甲公司于2016年3月31日以2.4億元取得C公司60%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制,，形成非同一控制下的企業(yè)合并;當(dāng)日,，C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3.5億元,。2017年4月3日，甲公司又向C公司其他股東支付價(jià)款0.8億元,，取得其持有的C公司20%有表決權(quán)的股份,。至此，甲公司持有C公司80%有表決權(quán)的股份,。當(dāng)日,，C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額為3.75億元，公允價(jià)值為4億元,。假定C公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與甲公司相同,。

據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

⑥個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,，2017年4月3日增加確認(rèn)對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資0.8億元,。

⑦合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將新取得對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有C公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整投資收益,。

(4)甲公司為剝離輔業(yè),，于2017年5月19日與非關(guān)聯(lián)方企業(yè)丙公司簽訂“一攬子”不可撤銷股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將全資子公司D轉(zhuǎn)讓給丙公司,，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1.5億元,。根據(jù)協(xié)議，丙公司分兩次支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,，第一次在2017年12月31日前支付0.5億元,，取得D公司20%有表決權(quán)的股份。第二次在2018年6月30日前支付1億元,，取得D公司80%有表決權(quán)的股份,。2017年12月27日，甲公司收到丙公司支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款0.5億元,，并將D公司20%有表決權(quán)的股份交割給丙公司,，股權(quán)變更登記手續(xù)辦理完畢。

據(jù)此,，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下,。

⑧在2017年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有D公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額確認(rèn)為資本公積,。

假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素,。

要求：

1.根據(jù)資料(1)，指出甲公司與A公司在會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并類型,。并逐項(xiàng)判斷①至③中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確,。如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理。

2.根據(jù)資料(2),，判斷甲公司合并B公司的購(gòu)買日,，并說(shuō)明理由。

3.根據(jù)資料(2),，分別判斷④和⑤中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確,。如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理,。

4.根據(jù)資料(3),，分別判斷⑥和⑦中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確。如不正確,，指出正確的會(huì)計(jì)處理,。

5.根據(jù)資料(4)，判斷⑧中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確,。如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理,。

【正確答案】

1,、正確答案 :

同一控制下的企業(yè)合并。

①會(huì)計(jì)處理不正確,。

正確的會(huì)計(jì)處理：a.應(yīng)以A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值18億元確認(rèn)為初始投資成本,。b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額13億元確認(rèn)為資本公積。

②會(huì)計(jì)處理不正確,。

正確的會(huì)計(jì)處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易,，也應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，即2017年5月15日銷售形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)0.01億元也應(yīng)進(jìn)行抵銷處理,。

或：兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)共計(jì)0.03億元均應(yīng)進(jìn)行抵銷處理,。

③會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：應(yīng)將合并當(dāng)期期初至報(bào)告期期末的凈利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表,，即應(yīng)將A公司2017年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)2.4億元均納入2017年度合并利潤(rùn)表,，并在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1.4億元,。

2,、正確答案 :

購(gòu)買日為2017年10月31日。

理由：甲公司在董事會(huì)中的成員超過(guò)了半數(shù),，根據(jù)公司章程,，能夠控制B公司的重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司的控制,。

3,、正確答案 :

④會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn),。

或：應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益。

【提示】基于高會(huì)閱卷要求的調(diào)整,，18年真題與19年真題對(duì)負(fù)商譽(yù)的處理有些異同,，建議考試作答時(shí)，將兩種做法都寫上,。

⑤會(huì)計(jì)處理正確,。

【提示】編制購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量,，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積。

4,、正確答案 :

⑥會(huì)計(jì)處理正確,。

⑦會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：新取得對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有C公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額應(yīng)調(diào)整資本公積,，資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益。

或：應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目,。

5,、正確答案 :

⑧會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：因甲公司處置D公司的交易屬于“一攬子”交易,，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有D公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益,。

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