不經(jīng)歷風(fēng)雨，哪能見彩虹,；不歷經(jīng)風(fēng)霜,，哪能茁壯成長(zhǎng)。任何成功都需要一次次的失敗和一次次的崛起,。面對(duì)2021年初級(jí)會(huì)計(jì)考試,，請(qǐng)打起精神，用堅(jiān)韌的意志努力的堅(jiān)持下去,，為通過考試積極的行動(dòng)起來,。大家加油！

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【內(nèi)容導(dǎo)航】

收入

【所屬章節(jié)】

第五章　收入,、費(fèi)用和利潤(rùn)——第一節(jié)　收入

【知識(shí)點(diǎn)】收入

收入

2017年7月,財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則),自2018年1月1日起分步施行,新收入準(zhǔn)則參照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》的模型,分五個(gè)步驟確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額。

根據(jù)該模型的具體要求,企業(yè)應(yīng)在將商品(或服務(wù))的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)點(diǎn)(或過程中)確認(rèn)收入,并以分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入,。

新收入確認(rèn)與計(jì)量五步法模型的主要變化：

新收入準(zhǔn)則對(duì)所有企業(yè)與客戶之間的合同采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)與計(jì)量模型,。

新收入確認(rèn)模型將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與履行履約義務(wù)掛鉤,企業(yè)能否確認(rèn)收入取決于其有無(wú)履行合同中的履約義務(wù),而判斷履約義務(wù)是否得以履行時(shí),強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”而非原準(zhǔn)則規(guī)定的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”,當(dāng)客戶取得相關(guān)商品(或服務(wù))的控制權(quán)時(shí),表明企業(yè)已履行了合同中的履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)按照識(shí)別的各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的商品或服務(wù)的獨(dú)立售價(jià)的相對(duì)比例來分配交易價(jià)格,。

新收入確認(rèn)與計(jì)量五步法模型的貢獻(xiàn)：

企業(yè)在確認(rèn)和計(jì)量收入時(shí),，應(yīng)遵循的基本原則是：企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,。通過收入的確認(rèn)和計(jì)量能更進(jìn)一步地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果,，并準(zhǔn)確核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。

一,、收入的確認(rèn)和計(jì)量(★★★)

(一)收入確認(rèn)的原則

收入確認(rèn)是一個(gè)業(yè)務(wù)合同成立后,，能否確認(rèn)收入以及在什么時(shí)點(diǎn)或期間確認(rèn)的邏輯判斷問題,而收入計(jì)量則是在各個(gè)時(shí)點(diǎn)或期間確定多少數(shù)量收入的技術(shù)方法問題。

新收入準(zhǔn)則以“合同”為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量,并且以“單項(xiàng)履約義務(wù)”作為收入環(huán)節(jié)的最小記賬單位,。

會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的依據(jù)是交易價(jià)格,，交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,。

取得商品控制權(quán)包括三個(gè)要素：

(1)能力(現(xiàn)時(shí)權(quán)利),。即客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益,。

(2)主導(dǎo)該商品的使用,。即客戶在其活動(dòng)中有權(quán)使用該商品，或能夠允許或阻止其他方使用該商品,。

(3)能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益,。

本章所稱的客戶是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買其日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方,。

(二)收入確認(rèn)的前提條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

(1)合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);

(2)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);

(3)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;

(4)該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn),、時(shí)間分布或金額;

(5)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回,。

(三)收入確認(rèn)和計(jì)量的步驟

1.識(shí)別與客戶訂立的合同

新收入準(zhǔn)則以企業(yè)與客戶訂立的合同為主線，在適用收入準(zhǔn)則之前,，首先需要識(shí)別出符合條件的合同，并考慮是否適用收入準(zhǔn)則,。

本章的收入不涉及企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金,，進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息,，進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利以及保費(fèi)收入等,。

合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書面形式,、口頭形式以及其他形式。

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同明確了雙方的權(quán)利和義務(wù),企業(yè)有義務(wù)提供商品或服務(wù),當(dāng)履行了履約義務(wù)后就有收取交易對(duì)價(jià)的權(quán)利;而客戶有權(quán)利獲得商品或服務(wù),當(dāng)獲得商品或服務(wù)的控制權(quán)后,就有義務(wù)支付交易對(duì)價(jià),。新收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念,對(duì)于包含多重交易安排的合同而言,一份合同可能識(shí)別出多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù),。

收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理單元是合同約定的單項(xiàng)履約義務(wù),在企業(yè)履行了該項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品或服務(wù)的承諾,。

3.確定交易價(jià)格

交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)(如增值稅)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)應(yīng)作為負(fù)債處理,，不計(jì)入交易價(jià)格,。合同條款中所承諾的對(duì)價(jià)金額，可能是固定金額,、可變金額或兩者同時(shí)存在,。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

當(dāng)確定了合同的交易價(jià)格后,如果合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的,企業(yè)應(yīng)在合同開始日,按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例,將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù),。當(dāng)各單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí),按分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。這就意味著只要某項(xiàng)履約義務(wù)已履行,即使合同中的其他履約義務(wù)未履行,也可確認(rèn)分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)的相應(yīng)收入,。

5.履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

當(dāng)識(shí)別出合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)后,正確區(qū)分履約義務(wù)的類別是收入確認(rèn)的關(guān)鍵,不同類別的履約義務(wù)在判斷履約義務(wù)是否得以履行時(shí)采用不同的判斷依據(jù),。

單項(xiàng)履約義務(wù)可以分為在某一時(shí)點(diǎn)履行與在某一時(shí)段內(nèi)履行兩種類別。

其中,某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)只有當(dāng)客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入,若商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移就確認(rèn)收入,否則不確認(rèn)收入;

而某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)是在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,這表明企業(yè)對(duì)所提供商品(或服務(wù))的控制權(quán)是在一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)完成轉(zhuǎn)移,按控制權(quán)轉(zhuǎn)移的程度分段確認(rèn)收入,類似于原準(zhǔn)則的完工百分比法,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況,，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足,，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù),。

例如，電信企業(yè)的通信服務(wù)和終端銷售兩項(xiàng)履約義務(wù)而言,終端銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是客戶取得手機(jī)控制權(quán)的時(shí)點(diǎn),一般情況下,當(dāng)客戶能主導(dǎo)手機(jī)的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益時(shí),可認(rèn)為控制權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移,。而通信服務(wù)屬于某時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),履約進(jìn)度通常按合約期平均攤銷,。

二、收入核算應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目(★★)

企業(yè)一般需要設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”“合同取得成本”“合同履約成本”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等科目,，核算企業(yè)與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及相關(guān)的成本費(fèi)用,。

(一)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入,。

(2)本科目可按主營(yíng)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算,。

(3)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí),，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價(jià)款,，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目,，按應(yīng)確認(rèn)的收入金額,，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額,，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目,。

(4)期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目,，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額,。

(二)“其他業(yè)務(wù)收入”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn),、出租無(wú)形資產(chǎn),、出租包裝物和商品、銷售材料,、用材料進(jìn)行非貨幣性交換(非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量)或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入,。

(2)本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)企業(yè)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理參見“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目,。

(4)期末,，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目,，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。

(三)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品,、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本,。

(2)本科目可按主營(yíng)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理,。

期末,，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務(wù)的實(shí)際成本,，計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,，借記本科目，貸記“庫(kù)存商品”“合同履約成本”等科目,。

(4)期末,，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額,。

(四)“其他業(yè)務(wù)成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所形成的成本,，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額,、出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額,、出租包裝物的成本或攤銷額等。

(2)本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算,。

(3)其他業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理,。

企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目,，貸記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目,。

(4)期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目,，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額,。

(五)“合同取得成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本,。

(2)本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

(3)合同取得成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生合同取得成本時(shí),，借記本科目,，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目;對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷售費(fèi)用”等科目,，貸記本科目,。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

(4)本科目期末借方余額,，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本,。

四,、合同成本(★★)

企業(yè)在與客戶之間建立合同關(guān)系過程中發(fā)生的成本主要有合同取得成本和合同履約成本,。

(一)合同取得成本

1.合同取得成本概念

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn);但是,，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的,，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

增量成本,，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本,，如銷售傭金等。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的,、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出(如無(wú)論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi),、投標(biāo)費(fèi)和為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,，但是,，明確由客戶承擔(dān)的除外。

2.合同取得成本的賬務(wù)處理

對(duì)于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)(即,，在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益,。

(1)支付相關(guān)費(fèi)用時(shí)：

借：合同取得成本(增量成本)

管理費(fèi)用等(差旅費(fèi),、盡職調(diào)查費(fèi)用等)

貸：銀行存款等

(2)確認(rèn)收入、攤銷合同取得成本時(shí)：

借：應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：銷售費(fèi)用等

貸：合同取得成本

(六)“合同履約成本”科目

(1)本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的,、不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本,。

(2)本科目可按合同分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)合同履約成本的主要賬務(wù)處理,。

企業(yè)發(fā)生合同履約成本時(shí),，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目;對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí),，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,，貸記本科目。涉及增值稅的,，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。

(4)本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本,。

(二)合同履約成本

1.合同履約成本概念

合同履約成本是指企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的各種成本,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些成本進(jìn)行分析，屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》等)規(guī)范范圍的,，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;

不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的,，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

(1)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān),。

預(yù)期取得的合同應(yīng)當(dāng)是企業(yè)能夠明確識(shí)別的合同,，例如，現(xiàn)有合同續(xù)約后的合同等,。

①與合同直接相關(guān)的成本,。

與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工(例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務(wù)的人員的工資,、獎(jiǎng)金等)

直接材料(例如,，為履行合同耗用的原材料、輔助材料,、構(gòu)配件,、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用等)

制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用,，例如,，組織和管理相關(guān)生產(chǎn)、施工,、服務(wù)等活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用,，包括管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi),、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi),、物料消耗、取暖費(fèi),、水電費(fèi),、辦公費(fèi)、差旅費(fèi),、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi),、工程保修費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)等),。

②明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本(例如,，支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi),、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用,、施工現(xiàn)場(chǎng)二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi),、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi),、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)等),。

(2)該成本增加了企業(yè)未來用于履行(包括持續(xù)履行)履約義務(wù)的資源,。

(3)該成本預(yù)期能夠收回。

【提示】企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí),，將其計(jì)入當(dāng)期損益：一是管理費(fèi)用,，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料,、直接人工和制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用),，這些支出為履行合同發(fā)生,，但未反映在合同價(jià)格中,。三是與履約義務(wù)中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動(dòng)相關(guān),。四是無(wú)法在尚未履行的與已履行(或已部分履行)的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出,。

2.合同履約成本的賬務(wù)處理

對(duì)于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)(即,，在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度)進(jìn)行攤銷,，計(jì)入當(dāng)期損益。

(1)發(fā)生合同履約成本時(shí)：

借：合同履約成本

貸：銀行存款,、應(yīng)付職工薪酬,、累計(jì)折舊等

(2)確認(rèn)收入、攤銷合同履約成本時(shí)：

借：銀行存款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

(七)“合同資產(chǎn)”科目

(1)本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素(如履行合同中的其他履約義務(wù)),。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算，應(yīng)在“應(yīng)收賬款”科目核算,。

(2)本科目按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

(3)合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前,，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的,，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目,，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;企業(yè)取得無(wú)條件收款權(quán)時(shí),，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目,。涉及增值稅的,，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

(4)本科目期末借方余額,，反映企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,。

(八)“合同負(fù)債”科目

(1)本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

(2)本科目按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

(3)合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理,。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前,，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn),，按照該已收或應(yīng)收的金額,，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記本科目;企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí),，借記本科目,，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的,，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目,。

(4)本科目期末貸方余額,，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的金額,。

此外,，企業(yè)發(fā)生減值的，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置“合同履約成本減值準(zhǔn)備”“合同取得成本減值準(zhǔn)備”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目進(jìn)行核算,。

三,、履行履約義務(wù)確認(rèn)收入的賬務(wù)處理(★★★)

(一)在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)確認(rèn)收入

對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入,。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮下列跡象：①企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù);②企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán);③企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶,，即客戶已占有該商品實(shí)物;④企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬;⑤客戶已接受該商品;⑥其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象,。

1.一般銷售商品業(yè)務(wù)收入的賬務(wù)處理

(1)確認(rèn)收入時(shí)：

借：銀行存款,、應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn),、應(yīng)收票據(jù),、合同負(fù)債等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(已銷售商品所對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)

貸：庫(kù)存商品

(2)代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

貸：銀行存款

2.已經(jīng)發(fā)出商品但不能確認(rèn)收入的賬務(wù)處理

(1)發(fā)出商品時(shí)：

借：發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品(成本價(jià))

(2)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(售價(jià)×適用稅率)

(3)滿足收入確認(rèn)條件時(shí)：

借：應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

同時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品

【提示】“發(fā)出商品”科目的期末余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映。

【課外補(bǔ)充】屬于增值稅征稅范圍的特殊行為之一視同發(fā)生應(yīng)稅行為：(必須靠理解)

單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,，視同發(fā)生應(yīng)稅銷售行為：

一,、將貨物交付他人代銷——代銷中的委托方：

【要點(diǎn)】納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：收到代銷清單或代銷款二者之中的較早者。若均未收到,，則于發(fā)貨后的180天繳納增值稅,。

委托方和受托方都要繳納增值稅;委托方收到代銷清單時(shí),，開具增值稅專用發(fā)票給受托方，則受托方就有了進(jìn)項(xiàng)稅,，具體如下圖：

二,、銷售代銷貨物——代銷中的受托方：

【要點(diǎn)】

①售出時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù);

②按實(shí)際售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅;

③取得委托方增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;

④受托方收取的代銷手續(xù)費(fèi),，應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)”稅目6%的稅率征收增值稅,。

三、總分機(jī)構(gòu)(不在同一縣市)之間移送貨物用于銷售

四,、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目,。

五、將自產(chǎn),、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi),。

六、將自產(chǎn),、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶,。

七,、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者,。

八,、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人,。

九,、單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償銷售應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外,。

十、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形,。

2.已經(jīng)發(fā)出商品但不能確認(rèn)收入的賬務(wù)處理

3.商業(yè)折扣,、現(xiàn)金折扣和銷售退回的賬務(wù)處理

(1)商業(yè)折扣。

商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而給予的價(jià)格扣除,。

商業(yè)折扣在銷售前即已發(fā)生,，其不構(gòu)成最終成交價(jià)格的一部分，因此,，銷售商品確認(rèn)收入的金額應(yīng)是扣除商業(yè)折扣后的金額,。

(2)現(xiàn)金折扣。

現(xiàn)金折扣是債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用,。在確定銷售商品收入時(shí)不考慮預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣,。

在計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)，還應(yīng)注意銷售方是按不包含增值稅的價(jià)款提供現(xiàn)金折扣,，還是按包含增值稅的價(jià)款提供現(xiàn)金折扣,，兩種情況下購(gòu)買方享有的折扣金額不同。

【提示】如果不考慮增值稅,，可以直接按確認(rèn)收入的金額乘以折扣率來確認(rèn)現(xiàn)金折扣金額,。

(3)銷售退回。

銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量,、規(guī)格等方面不符合銷售合同規(guī)定條款的要求等原因而發(fā)生的退貨,。企業(yè)銷售商品發(fā)生退貨，表明企業(yè)履約義務(wù)的減少和客戶商品控制權(quán)及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的喪失,。已確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回的,，除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的外，企業(yè)在收到退回的商品時(shí),，應(yīng)沖減當(dāng)期銷售收入,，同時(shí)沖減增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目,，貸記“銀行存款”等科目,。在收到退回商品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，按照商品成本,，借記“庫(kù)存商品”科目,，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。如該項(xiàng)銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣,，應(yīng)同時(shí)調(diào)整相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額,。

①尚未確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回：

借：庫(kù)存商品

貸：發(fā)出商品

【提示】如果發(fā)出商品時(shí)已經(jīng)發(fā)生了納稅義務(wù)，需要在退回時(shí)考慮：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

貸：銀行存款等

②已確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回(假定不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng))：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

貸：銀行存款等

同時(shí)：

借：庫(kù)存商品

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

【提示】如果購(gòu)買方享受了現(xiàn)金折扣,，發(fā)生銷售退回時(shí)應(yīng)將扣除現(xiàn)金折扣后的金額退回購(gòu)買方,，會(huì)計(jì)處理為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

貸：銀行存款等

財(cái)務(wù)費(fèi)用(現(xiàn)金折扣的金額)

4.銷售材料等存貨的賬務(wù)處理

企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的對(duì)外銷售不需用的原材料,、隨同商品對(duì)外銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物等業(yè)務(wù)時(shí),，比照商品銷售進(jìn)行賬務(wù)處理。銷售原材料,、包裝物等存貨確認(rèn)的收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理,，結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)成本作為其他業(yè)務(wù)成本處理。

(1)確認(rèn)收入時(shí)：

借：銀行存款等

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

(2)結(jié)轉(zhuǎn)原材料成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：原材料等

(二)在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)確認(rèn)收入

1.某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)收入應(yīng)滿足的條件

滿足下列條件之一的,，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù);否則,，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。如下表所示：

具有不可替代用途,，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途,。

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng),，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng),，并且該權(quán)利具有法律約束力,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度,、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果,、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標(biāo),，或采用投入的材料數(shù)量,、花費(fèi)的人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí),、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度,，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務(wù),。

資產(chǎn)負(fù)債表日,，企業(yè)按照合同的交易價(jià)格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期收入,。

本期確認(rèn)收入=合同的交易價(jià)格總額×履約進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)收入

2.賬務(wù)處理

(1)預(yù)收款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

(2)實(shí)際發(fā)生服務(wù)成本時(shí)：

借：合同履約成本

貸：銀行存款,、應(yīng)付職工薪酬等

(3)確認(rèn)服務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)服務(wù)成本時(shí)：

借：合同負(fù)債、銀行存款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

注：以上內(nèi)容選自王穎老師《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

(本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)