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　　案例分析題

　　甲公司主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，于2010年首次公開發(fā)行A股股票并上市,。母公司是P公司,，2016年甲公司發(fā)生的與股權(quán)投資有關(guān)的業(yè)務(wù)資料如下：

　　1.2016年1月1日，P公司支付現(xiàn)金6000萬元自外部集團(tuán)購入乙公司100%有表決權(quán)的股份,，相關(guān)的產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢,，取得對乙公司的控制權(quán)。當(dāng)日,，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5500萬元,，賬面價值為5000萬元,。

　　2016年12月31日,，甲公司以1000萬股(面值為1元,，公允價值為8元)自身普通股為對價自P公司購入乙公司100%有表決權(quán)的股份。當(dāng)日,，相關(guān)的產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)辦理完畢,，甲公司取得對乙公司的控制權(quán)。當(dāng)日,，乙公司按購買日(2016年1月1日)持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6500萬元,，賬面價值為6000萬元。為取得此項(xiàng)投資甲公司發(fā)生審計,、評估,、法律費(fèi)用等150萬元，為發(fā)行權(quán)益性證券支付給承銷商傭金,、手續(xù)費(fèi)等100萬元,。此項(xiàng)合并交易前，甲公司與乙公司之間未發(fā)生過其他交易事項(xiàng),。

　　2016年12月31日(合并日),，甲公司在個別財務(wù)報表中部分會計處理如下：

　　(1)增加資本公積(股本溢價)7000萬元[(8-1)×1000];

　　(2)增加管理費(fèi)用250萬元(150+100);

　　(3)確認(rèn)長期股權(quán)投資6000萬元(6000×100%)。

　　2.2016年12月31日,，甲公司以現(xiàn)金1000萬元購買了某非關(guān)聯(lián)公司的全資子公司——丙公司的全部股權(quán),。2016年12月31日(購買日)，丙公司凈資產(chǎn)賬面價值為800萬元,，丙公司賬面記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值均與經(jīng)評估確認(rèn)的公允價值相等,，除在賬面記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債外，丙公司還擁有：(1)一項(xiàng)經(jīng)評估確認(rèn)公允價值為150萬元的專有技術(shù);(2)一項(xiàng)可能需代丙公司承擔(dān)的經(jīng)評估確認(rèn)公允價值為100萬元的或有負(fù)債,。甲公司認(rèn)為該項(xiàng)專有技術(shù)并非源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,，不能單獨(dú)確認(rèn)，同時,，認(rèn)為代丙公司承擔(dān)的或有負(fù)債不符合負(fù)債的確認(rèn)條件,，也不應(yīng)予以確認(rèn)，故在2016年度合并財務(wù)報表中確認(rèn)了對丙公司的合并商譽(yù)200萬元,。

　　3.2015年1月1日,，甲公司以4000萬元現(xiàn)金購買丁公司40%股權(quán)，對丁公司具有重大影響,，甲公司將其作為長期股權(quán)投資以權(quán)益法核算,。當(dāng)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為10000萬元(與賬面價值相等),。2015年,，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元,，除此之外，丁公司無其他所有者權(quán)益變動,。2016年1月1日,，甲公司又斥資2500萬元從非關(guān)聯(lián)第三方購入丁公司20%股權(quán)，此項(xiàng)股權(quán)交易后,，甲公司取得了對丁公司的控制權(quán),，當(dāng)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為11000萬元(與賬面價值相等),。原40%股權(quán)投資在購買日的公允價值為5000萬元,，甲公司在購買日的個別財務(wù)報表中確認(rèn)的對丁公司的長期股權(quán)投資的成本為7500萬元(2500+5000)。

　　4.甲公司于2016年7月31日通過定向增發(fā)自身普通股,，以2股換1股的比例對戊公司(非關(guān)聯(lián)公司)進(jìn)行合并,，取得戊公司100%股權(quán)。甲公司共發(fā)行了3600萬股(面值為1元,，公允價值為10元)普通股以取得戊公司全部1800萬股(面值為1元,，公允價值為20元)普通股。甲公司合并前的股本為3000萬股,。

　　假定不考慮其他因素,。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料1，假定不考慮其他條件,，逐項(xiàng)判斷(1)至(3)項(xiàng)的會計處理是否正確;如不正確,，分別給出正確的會計處理。

　　2.根據(jù)資料2,，假定不考慮其他條件,，判斷甲公司在合并財務(wù)報表中確認(rèn)的對丙公司的商譽(yù)是否正確;如不正確，簡要說明理由,。

　　3.根據(jù)資料3,，假定不考慮其他條件，判斷甲公司在個別財務(wù)報表中確認(rèn)的對丁公司的長期股權(quán)投資的金額是否正確;如不正確,，簡要說明理由,。

　　4.根據(jù)資料4，假定不考慮其他條件,，分別確定：(1)該項(xiàng)合并中的購買方與被購買方;(2)該項(xiàng)合并中購買方的合并成本,。

　　【正確答案】

　　1.(1)第(1)項(xiàng)會計處理不正確。

　　正確的會計處理：合并日,，甲公司應(yīng)在個別財務(wù)報表中增加的資本公積(股本溢價)的金額=[6500×100%+(6000-5500×100%)]-1000×1-100=5900(萬元),。

　　(2)第(2)項(xiàng)會計處理不正確。

　　正確的會計處理：合并日，甲公司應(yīng)在個別財務(wù)報表中增加的管理費(fèi)用的金額為150萬元,。

　　(3)第(3)項(xiàng)會計處理不正確,。

　　正確的會計處理：合并日，甲公司應(yīng)在個別財務(wù)報表中確認(rèn)的長期股權(quán)投資的金額為=6500×100%+(6000-5500×100%)=7000(萬元),。

　　2.甲公司在合并財務(wù)報表中確認(rèn)的對丙公司的商譽(yù)不正確,。

　　理由：專有技術(shù)雖然并非源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，但是它是能夠從被購買方中分離或劃分出來,，并能單獨(dú)用于出售,、轉(zhuǎn)移,、授權(quán)許可,、租賃或交換的資產(chǎn)，是需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn);同時,，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代購買方承擔(dān)的或有負(fù)債,，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn),。甲公司在合并財務(wù)報表中確認(rèn)的對丙公司的商譽(yù)應(yīng)為150萬元[1000-(800+150-100)],。

　　3.甲公司在個別財務(wù)報表中確認(rèn)的對丁公司的長期股權(quán)投資的金額不正確。

　　理由：多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并,，原投資采用權(quán)益法核算的,，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值4400萬元(4000+1000×40%)與購買日新增投資成本2500萬元之和6900萬元,，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本,。

　　4.(1)對于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為甲公司,，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由戊公司原股東控制,，戊公司應(yīng)為購買方，甲公司為被購買方,。

　　(2)甲公司在該項(xiàng)合并中向戊公司原股東增發(fā)了3600萬股普通股,，合并后戊公司原股東持有甲公司的股權(quán)比例為54.55%[3600/(3600+3000)]，如果假定戊公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例,，則戊公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1500萬股(1800/54.55%-1800),，其公允價值為30000萬元(1500×20)，企業(yè)合并成本為30000萬元,。

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