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　　【所屬章節(jié)】

　　《會計》第十七章 財務報告

　　【知識點】前期差錯及其更正

　　【綜合題】騰達股份有限公司(以下簡稱騰達公司)系上市公司，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%,，所得稅稅率為25%。2×13年度財務報告批準報出日和所得稅匯算清繳完成日均為2×14年4月30日,，騰達公司已于2013年12月31日對公司賬目進行了結(jié)賬,。2×14年3月31日，財務經(jīng)理對會計資料審查過程中發(fā)現(xiàn)的以下會計處理錯誤,，提請財會部門進行處理(假定騰達公司下列業(yè)務中,，除特殊說明外，銷售價格均不含增值稅稅額)：

　　(1)2×13年10月15日,，騰達公司與甲公司簽訂協(xié)議,，采用支付手續(xù)費方式委托甲公司銷售400臺A設備，代銷協(xié)議規(guī)定的銷售價格為每臺10萬元,，騰達公司按甲公司銷售每臺A設備價款的5%支付手續(xù)費,。至2×13年12月31日，騰達公司累計向甲公司發(fā)出400臺A設備,。每臺A設備成本為8萬元,。

　　2×13年12月31日，騰達公司收到甲公司轉(zhuǎn)來的代銷清單,，注明已銷售A設備300臺,，同時開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅稅額為510萬元,。至2×14年3月31日,，騰達公司尚未收到銷售A設備的款項，按照個別認定的方法確認應收賬款的5%為壞賬準備,。騰達公司的會計處理如下：

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4510

　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　 510

　　借：銷售費用　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　200

　　貸：應收賬款　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　 215.5

　　貸：壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 215.5

　　(2)2×13年12月1日,，騰達公司與乙公司簽訂合同，以每臺20萬元的價格向乙公司銷售50臺B設備。每臺B設備成本為15萬元,。同時,，騰達公司與乙公司簽訂補充合同，約定騰達公司在2×14年4月30日以每臺25萬元的價格購回該批B設備,。當日,，騰達公司開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅稅額為170萬元,，款項已收存銀行,。至2×13年12月31日，50臺B設備尚未發(fā)出,，業(yè)務實質(zhì)上具有融資性質(zhì),，騰達公司的會計處理如下。稅法關(guān)于確認企業(yè)收入的規(guī)定是,，有證據(jù)表明以銷售商品方式進行融資不符合收入確認條件,。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1170

　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　 170

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　(3)2×13年12月10日，騰達公司與黃海公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,，以6000萬元的價格將持有的M公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給黃海公司,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議需經(jīng)雙方股東大會通過后方能生效。騰達公司對M公司長期股權(quán)投資采用成本法核算,，賬面余額為5400萬元,，至2×13年12月31日，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議尚未經(jīng)雙方股東大會批準;騰達公司也未收到黃海公司支付的轉(zhuǎn)讓款,。騰達公司的會計處理如下：

　　借：其他應收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　5400

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　(4)2×13年10月25日,，騰達公司與戊公司簽定為戊公司提供勞務總額為200萬元的合同，合同規(guī)定勞務開始日戊公司支付150萬元,，余款在結(jié)束時支付,。2×13年11月1日，騰達公司開始提供勞務并收到戊公司支付的費用150萬元存入銀行,。至2×13年12月31日勞務完成50%，騰達公司已經(jīng)發(fā)生支出150萬元(以銀行存款支付),，騰達公司測算由于人工成本等上漲還將發(fā)生成本80萬元,，并預計戊公司不會追加合同款，如果騰達公司終止該合同將向戊公司支付補償款15萬元,。騰達公司的會計處理如下：

　　借：預收賬款　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　150

　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　 　　　　　　　　　　　　　150

　　借：主營業(yè)務成本　　　　 　　　　　　　　　　　　　　150

　　貸：勞務成本　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　150

　　(5)2×13年12月25日,，騰達公司向黃海公司銷售2臺E設備并負責安裝，安裝工作為銷售合同的重要組成部分,。2×13年12月28日,，騰達公司發(fā)出E設備并開出增值稅專用發(fā)票，注明的銷售價格為每臺250萬元，價款總額為500萬元,，增值稅稅額為85萬元,。騰達公司已收到黃海公司通過銀行支付的款項。E設備每臺成本為180萬元,。至2×13年12月31日,，E設備的安裝工作尚未開始。稅法關(guān)于確認收入的規(guī)定是：銷售商品需要安裝和檢驗的,，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入,。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入,。騰達公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585

　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　　85

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360

　　(6)2×14年2月8日,，騰達公司已獲知丁公司被法院依法宣告破產(chǎn)，應收丁公司款項585萬元應全額計提壞賬準備,。對于該應收丁公司款項,，由于2×13年12月31日已獲知丁公司資金周轉(zhuǎn)困難，難以全額收回,，已按應收丁公司款項585萬元的60%計提壞賬準備,。2×14年2月8日，騰達公司的會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　 　　　　　　　　　234

　　貸：壞賬準備　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　234

　　要求：對上述差錯作出更正的會計處理分錄(不需作出以前年度損益調(diào)整科目結(jié)轉(zhuǎn)到利潤分配的處理),。

　　(答案中的金額單位用萬元表示)

　　【答案】

　　(1)按照代銷清單確認收入

　　借：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整主營業(yè)務收入　　　　　　　1000

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務成本　　　　　　 800

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整銷售費用　　　　　　　　　50

　　(1000×5%)

　　借：壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　　47.5(950×5%)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)減值損失　　　　　　47.5

　　借：應交稅費—應交所得稅　　　　　　　　　　　　　　37.5

　　[(1000-800-50)×25%]

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　11.88(47.5×25%)

　　以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費用　　　　　　 25.62

　　(2)售后回購

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務收入　　　　　　1000

　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務成本　　　　　　 750

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整財務費用　　　　50(5×50/5)

　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　借：應交稅費——應交所得稅　　　75[(1000-750+50)×25%]

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費用　　　　　　　　75

　　(3)轉(zhuǎn)讓尚未實現(xiàn),，無需做賬

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　5400

　　以前年度損益調(diào)整——調(diào)整投資收益　　　　　　　 　600

　　貸：其他應收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　借：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　150(600×25%)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費用　　　　　　 　150

　　(4)預計待執(zhí)行合同的損失，預計合同成本230萬元(150+80)超過合同收入200萬元,，待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同,。執(zhí)行合同損失30萬元(230-200)與支付違約金損失15萬元相比，騰達公司選擇較低者,，即選擇違約支付違約金,。

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外支出　　　　　　　　15

　　貸：預計負債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　3.75(15×25%)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費用　　　　　　　3.75

　　(5)銷售合同的重要組成部分的安裝沒有完成不確認收入

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務收入　　　　　　 500

　　貸：預收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　500

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　360

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務成本　　　　　 　360

　　借：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　 　35(140×25%)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——+調(diào)整所得稅費用　　　　　　　 35

　　(6)日后事項應調(diào)整2×13年財務報表而非2×14年財務報表

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)減值損失　　　　 　　234

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　 　　　234

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　 　58.5(234×25%)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費用　　　　　　　58.5

　　【解題思路】事項1，采用委托代銷方式銷售商品的,，應當是在收到委托方代銷清單時確認收入,，并且確認收入的金額應當是根據(jù)受托清單上的數(shù)量確認收入的金額，而該公司仍然按照發(fā)給委托方的數(shù)量確認收入,，即該公司多確認了收入和結(jié)轉(zhuǎn)了成本,。

　　事項2，采用售后回購方式銷售商品,，并且具有融資性質(zhì)的,，其收到的貨款，應當確認為一項負債,，回購價和原售價的差額屬于借款的利息,，該差額應當在回購期間分期計入到財務費用,。

　　事項3，因為該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議未經(jīng)雙方股東大會批準,，所以該公司不能終止確認該長期股權(quán)投資,，企業(yè)應當是在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并經(jīng)股東大會批準之后，才可以終止確認該長期股權(quán)投資,。

　　事項4,，待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)為虧損合同，需要確認該合同的預計損失,，合同預計總成本為230萬元,，合同總收入為200萬元，合同預計損失為30萬元,，而終止合同則會發(fā)生損失違約金15萬元,，即該公司應當終止該合同，同時將應支付的違約金確認為預計負債,。

　　事項5,，因為該安裝工作為銷售合同的重要組成部分，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入,，而不是在發(fā)出商品時就確認收入,，因為該安裝工作未完工，所以該公司不應在發(fā)出商品時確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本,。

　　事項6,，因為該事項在2×13年12月31日就已經(jīng)存在，而在資產(chǎn)負債表日后期間發(fā)生了進一步的變化,，所以該事項屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項,，應當將補提的壞賬計入到報告期間的利潤表中，而不是計入到當期的利潤表中,。

　　不知不覺,，17年已經(jīng)快走過一大半了，在所剩不多的注會備考時間里,，大家一定要戰(zhàn)勝自己的惰性,，用意志力克服一切困難，吃得苦中苦方能成就大業(yè),。注會準考證打印入口已經(jīng)開通,，記得提前打印。