稅務師頻道為您推薦：企業(yè)合并重組會計稅務差異

　　企業(yè)合并重組在稅務處理上分為特殊性稅務重組和一般性稅務重組,，兩種方式稅務處理原則不相同，而會計處理上企業(yè)合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并,，兩種方式下會計處理口徑也不相同，根據(jù)我們實務中經驗這兩種情況可以隨機組合，以下就會產生四種情況下會計稅務處理不同,，我們站在合并方角度僅就企業(yè)控股合并中會計和稅務的不同組合分別分析如下：

　　第一種情況下,，稅務上一般性稅務重組，會計上為同一控制下合并,。

　　案例1如下：假設A公司和B公司為同受一方最終控制，A公司以100萬股票(面值100萬,，市價為200萬),，外加賬面價值為500萬的存貨(公允價值和含稅價格均為800萬)，獲得B公司的全部股權,，完成對B公司的同一控制下合并,。會計處理上由于屬于同一控制下合并，會計上按照合并法處理,，不是按照購買法處理,，B公司股權在最終母公司合并報表中的賬面價值為900萬。

　　會計分錄為：

　　借：長期股權投資 900

　　貸：股本 100

　　存貨 500

　　資本公積 300

　　案例1會計稅務分析：

　　會計處理上,，由于是同一控制下合并,，取得被合并方股權按照被合并方股權在最終控制方合并報表中賬面價值初始確認，支付對價部分中發(fā)行股份按照股份面值結轉,，換出存貨按照賬面價值結轉,，差額調依次調整資本公積、留存收益,，不會產生損益,。

　　稅務處理上，由于股權支付比例=200/(800+200)=20%，小于75%,，不符合特殊性稅務重組條件,，應按照一般性稅務重組處理，合并方應按照公允價值確定被合并方股權投資的計稅基礎,，并且換出資產公允價值與賬面價值的差額應確認損益,，本期長期股權投資的計稅基礎為200+800=1000萬，長期股權投資計稅基礎1000萬與賬面價值900萬的差額100萬根據(jù)持有目的確認是否確認遞延所得稅資產負債,，應確認換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬,，并在當期企業(yè)所得稅前納稅調整。

　　第二種情況,，稅務上一般性稅務重組,，會計上非同一控制下合并。

　　案例2如下：A公司和B公司在合并前不存在關聯(lián)關系,，A公司以100萬股票(面值100萬,，市價為200萬)，外加賬面價值為500萬的存貨(公允價值和含稅價格均為800萬),，獲得B公司的全部股權,，完成對B公司的非同一控制下合并。會計處理上由于屬于非同一控制下合并,，會計上按照購買法處理,。

　　會計分錄為：

　　借：長期股權投資 1000

　　貸：股本 100

　　資本公積-股本溢價 100

　　主營業(yè)務收入 683.76

　　應交稅費-應交增值稅 116.24

　　借：主營業(yè)務成本 500

　　貸：存貨 500

　　案例2會計稅務分析：

　　會計處理上，屬于非同一控制下控股合并,，長期股權投資按照支付對價的公允價值進行初始計量,，為發(fā)行股份公允價值和換出存貨的公允價值長期股權投資的初始入賬價值為1000萬元，換出存貨公允價值與賬面價值的差額為本期產生損益,。

　　稅務處理上,，由于股權支付比例=200/(800+200)=20%，小于75%,，不符合特殊性稅務重組條件,，應按照一般性稅務重組處理，合并方應按照支付對價公允價值確定對被合并方股權投資的計稅基礎,，并且換出資產公允價值與賬面價值的差額應確認損益,，本期長期股權投資的計稅基礎為200+800=1000萬，長期股權投資賬面價值與計稅基礎不存在差異,，應確認換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬,，會計稅務上不存在差異，無須在企業(yè)所得稅前納稅調整,。

　　第三種情況,，稅務上特殊性稅務重組，會計上同一控制下合并,。

　　案例3如下：假設A公司和B公司同受一方最終控制,，A公司以400萬股票(面值400萬，市價為800萬),，外加賬面價值為100萬的存貨(公允價值和含稅價格均為200萬),，獲得B公司的全部股權，完成對B公司的同一控制下合并,。會計處理上由于屬于同一控制下合并,，會計上按照合并法處理，不是按照購買法處理,，B公司股權在最終母公司合并報表中的賬面價值為900萬,。

　　會計分錄如下：

　　借：長期股權投資 900

　　貸：股本 400

　　存貨 100

　　資本公積 400

　　案例3會計稅務分析：

　　會計處理上，由于是同一控制下合并,，取得被合并方股權按照被合并方股權在最終控制方合并報表中賬面價值初始確認,，長期股權投資初始入賬價值為900萬元，,，支付對價部分中發(fā)行股份按照股份面值結轉,，換出存貨按照賬面價值結轉，差額調依次調整資本公積,、留存收益,，不會產生損益。

　　稅務處理上,，由于股權支付比例=800/(800+200)=80%,，大于75%，符合特殊性稅務重組條件(并假設其他特殊性稅務重組形式條件均符合),，應按照特殊性稅務重組處理,，合并中股權支付部分按照原計稅基礎和非股權支付部分的公允價值作為換入被合并方B公司股權投資的計稅基礎，長期股權投資的計稅基礎為400+200=600萬元,，長期股權投資計稅基礎600萬與賬面價值900萬元差額300萬元根據(jù)持有目的確認是否調整遞延所得稅資產,，非股權支付部分應確認損益200/1.17-100=70.94萬元，應在當期所得稅前納稅調整,。

　　第四種情況,，稅務上特殊性稅務重組，會計上非同一控制下合并,。

　　案例4如下：假設A公司和B公司沒有關聯(lián)關系,，A公司以400萬股票(面值400萬，市價為800萬),，外加賬面價值為100萬的存貨(公允價值和含稅價格均為200萬),，獲得B公司的全部股權,，完成對B公司的非同一控制下合并。會計處理上由于屬于同一控制下合并,，會計上按照購買法處理,。

　　會計分錄為：

　　借：長期股權投資 1000

　　貸：股本 400

　　資本公積-股本溢價 400

　　主營業(yè)務收入 170.94

　　應交稅費-應交增值稅 29.06

　　借：主營業(yè)務成本 100

　　貸：存貨 100

　　案例4會計稅務分析：

　　會計處理上，屬于非同一控制下控股合并,，長期股權投資按照發(fā)行股份公允價值和換出存貨的公允價值計量,，換出存貨公允價值與賬面價值的差額為本期產生損益，長期股權投資的初始入賬價值為1000萬元,，換出存貨產生損益100萬元,。

　　稅務處理上，由于股權支付比例=800/(800+200)=80%,，大于75%,，符合特殊性稅務重組條件(并假設其他特殊性稅務重組形式條件均符合)，應按照特殊性稅務重組處理,，合并中股權支付部分按照原計稅基礎和非股權支付部分的公允價值作為換入被合并方B公司股權投資的計稅基礎,，計稅基礎為400+200=600萬元，長期股權投資計稅基礎600萬元與賬面價值1000萬元差額400萬元根據(jù)持有目的確認是否調整遞延所得稅資產,，非股權支付部分應確認損益200/1.17-100=70.94萬元,，會計稅務不存在差異，不存在企業(yè)所得稅前納稅調整,。

　　備注：其中以上特殊性稅務稅務重組均假設符合出股權支付比例外其他條件,。

　　以上分析存在瑕疵的地方不吝指正。

　　參考法律法規(guī)：

　　《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)

　　《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)

　　關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的通知(財會[2014]14號)

（轉載自：中國注冊稅務師協(xié)會）