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　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　一、以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

　　二、納入合并范圍的特殊情況—對(duì)被投資方可分割部分的控制

　　三、合并范圍的豁免—投資性主體

　　四,、控制的持續(xù)評(píng)估

　　【所屬章節(jié)】

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《會(huì)計(jì)》科目第十八章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容

　　【高頻考點(diǎn)】合并范圍的確定

　　一、以“控制”為基礎(chǔ),，確定合并范圍

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,。

　　控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

　　投資方在判斷能否控制被投資方時(shí),，具體判斷如下：

　　(一)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)

　　當(dāng)判斷對(duì)被投資方的控制時(shí),，被投資方應(yīng)考慮被投資方的設(shè)立目的及設(shè)計(jì)，以明確哪些是相關(guān)活動(dòng),，相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制,，誰(shuí)擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng)，以及誰(shuí)從這些活動(dòng)中獲得可變回報(bào)。

　　(二)判斷通過涉入被投資方的活動(dòng)享有的是否為可變回報(bào)

　　1.可變回報(bào)的定義

　　享有控制權(quán)的投資方,，通過參與被投資方相關(guān)活動(dòng),，享有的是可變回報(bào)?？勺兓貓?bào),，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào),可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào),，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào),。

　　2.可變回報(bào)的形式

　　投資方在評(píng)價(jià)其享有被投資方的回報(bào)是否可變以及可變的程度時(shí)，需基于合同安排的實(shí)質(zhì),，而不是法律形式,。例如，投資方持有固定利息的債券投資時(shí),，由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn),投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn),，因此投資方享有的固定利息回報(bào)也可能是一種可變回報(bào)。又如,，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)也是一種變動(dòng)回報(bào),，因?yàn)橥顿Y方是否能獲得此回報(bào)依賴于被投資方是否獲得足夠的收益以支付該固定管理費(fèi)。

　　(三)判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力,，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

　　1.權(quán)力的定義

　　投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí),，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí),，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　(1)權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。即,，如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，即使這種能力尚未被實(shí)際行使,，也視為該投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。(2)權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利,。(3)權(quán)力是為自己行使的,，而不是代其他方行使。(4)權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán),，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排,。

　　2.相關(guān)活動(dòng)

　　(1)識(shí)別相關(guān)活動(dòng)

　　相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購(gòu)買和處置;研究與開發(fā)活動(dòng);確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資,。

　　(2)分析相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制

　　就相關(guān)活動(dòng)作出的決策包括但不限于：①對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng),、融資等活動(dòng)作出決策，包括編制預(yù)算;②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商,，并決定其報(bào)酬,，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系,。

　　(3)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，如何判斷哪方擁有權(quán)力,。

　　在具體判斷哪個(gè)投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí),，投資方通常需要考慮的因素包括：①被投資方的設(shè)立目的;②影響被投資方利潤(rùn)率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素;③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍,，以及這些職權(quán)分別對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度;④投資方對(duì)于可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的大小,。

　　3.“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利

　　(1)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

　　實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí),，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。通常情況下實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利,，但在某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利,。

　　(2)保護(hù)性權(quán)利。

　　保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益,，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力,。

　　4.權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

　　權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，可見,，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責(zé)任人),，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人)。

　　在評(píng)估控制時(shí),，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有,，權(quán)力屬于主要責(zé)任人，而非代理人,。

　　5.權(quán)利的一般來(lái)源—來(lái)自表決權(quán)

　　(1)直接或間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

　　(2)持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無(wú)權(quán)力

　　如相關(guān)活動(dòng)被政府,、法院和管理人主導(dǎo)等。

　　投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),，但當(dāng)這些表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí),，其并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力

　　(3)直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

　　6.權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利—來(lái)自合同安排

　　在某些情況下,，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作相關(guān)),，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定,，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具,、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體,。

　　結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式,。

　　7.權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系

　　投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào),，而且要有能力使用權(quán)力來(lái)影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào)。只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方,。

　　二,、納入合并范圍的特殊情況—對(duì)被投資方可分割部分的控制

　　投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下,，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的,，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分(可分割部分)：

　　1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來(lái)源,，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債;

　　2.除與該部分相關(guān)的各方外,，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利,。

　　三,、合并范圍的豁免—投資性主體

　　(一)豁免規(guī)定

　　母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍,。但是,，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍,，其他子公司不應(yīng)予以合并,，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體,，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體,，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

　　(二)投資性主體的定義

　　投資性主體的定義中包含了三個(gè)需要同時(shí)滿足的條件：

　　1.該公司是以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的,，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金;

　　2.該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的,，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào);

　　3.該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià),。

　　【提示】投資性主體與非投資性主體的一個(gè)區(qū)別是投資性主體不打算無(wú)限期持有其投資,。

　　(三)投資性主體的特征

　　1.擁有一個(gè)以上投資

　　2.擁有一個(gè)以上投資者

　　3.投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方

　　4.該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在,。

　　四,、控制的持續(xù)評(píng)估

　　控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí),，投資方需要評(píng)估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化,。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。

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