2017注會(huì)《會(huì)計(jì)》易錯(cuò)易混點(diǎn)：持有至到期投資VS可供出售金融資產(chǎn)
3科
日均>3h
距離2017注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)間不多啦，各位考生們,，都復(fù)習(xí)的怎么樣了??想必大家此刻都進(jìn)入了緊張的沖刺備考階段吧,，再堅(jiān)持一下，突擊一把,，你會(huì)獲得意想不到的收獲,。為了幫助大家查缺補(bǔ)漏,，小編為大家整理了一些注會(huì)會(huì)計(jì)易錯(cuò)易混點(diǎn)。
做題時(shí),，常常會(huì)遇見(jiàn)：某公司將該債券作為持有至到期投資核算或者作為可供出售金融資產(chǎn)核算,，這兩種核算方法，有相同之處也有不同之處,，在處理時(shí)比較容易混淆,。在這里將這兩種金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了對(duì)比分析。
1.定義：
(1)持有至到期投資的定義：
是指到期日固定,、收回金額固定或可以確定,、企業(yè)有明確的意圖和能力持有至到期的、通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)(但期限在1年以內(nèi))的債券投資,。
(2)可供出售金融資產(chǎn)的定義：
是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),，以及沒(méi)有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng),、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。出售或者重分類是企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起,。
2.初級(jí)計(jì)量的對(duì)比：
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持有至到期投資
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可供出售金融資產(chǎn)
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初始計(jì)量
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按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量。（交易費(fèi)用在持有至到期投資-利息調(diào)整科目中核算）
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按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量,。（交易費(fèi)用在可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整科目中核算）
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借：持有至到期投資—成本（面值）
—利息調(diào)整（差額,，或“借”） 應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息） 貸：銀行存款 |
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）
—利息調(diào)整（差額，或“借”） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 貸：銀行存款 |
3.后續(xù)計(jì)量的對(duì)比(分期付息,，到期一次還本付息的情況)：
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后續(xù)計(jì)量
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采用實(shí)際利率法,，按攤余成本計(jì)量。
持有至到期投資的攤余成本=賬面價(jià)值 借：應(yīng)收利息（面值 X 票面利率） 貸：投資收益（攤余成本 X 實(shí)際利率） 持有至到期投資-利息調(diào)整（差額,，或“借”） |
資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量,，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（不考慮減值因素）
可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本≠賬面價(jià)值 借：應(yīng)收利息（面值 X 票面利率） 貸：投資收益（攤余成本 X 實(shí)際利率） 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額） 公允價(jià)值正常變動(dòng)：（上升） 借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 貸：其他綜合收益 |
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回的利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備
可供出售金融債券期末計(jì)息時(shí)，仍應(yīng)按照上述方法計(jì)提利息,，只是如果發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng),，需要在計(jì)息后再做一筆公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)分錄。需要注意的是,，可供出售金融債券的攤余成本≠賬面價(jià)值,，因?yàn)榭晒┏鍪蹅臄傆喑杀静话蕛r(jià)值變動(dòng)。
4.處置的對(duì)比：
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處置
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售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益,。
借：銀行存款等 持有至到期投資減值準(zhǔn)備等 貸：持有至到期投資（成本,、利息調(diào)整等） 投資收益（差額） |
售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”,。
借：銀行存款等 貸：可供出售金融資產(chǎn)（賬面價(jià)值） 投資收益（差額） 借：其他綜合收益 貸：投資收益 |
5.例題：
2015年1月1日,，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值金額為2000萬(wàn)元的債券,。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2088.98萬(wàn)元(其中包括支付相關(guān)交易費(fèi)用10萬(wàn)元)。該債券發(fā)行日為2015年1月1日,，分期付息,、到期還本債券，期限為5年,，票面利率為5%,，實(shí)際年利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息,。不考慮減值損失等因素,。
(1)甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。
(2)甲公司將該債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算,。
答案：
| 可供出售金融資產(chǎn) | 持有至到期投資 |
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2015年1月1日,，購(gòu)買債券： 借：可供出售金融資產(chǎn)— 成本 2000 — 利息調(diào)整 88.98 貸：銀行存款 2088.98 |
2015年1月1日，購(gòu)買債券： 借：持有至到期投資— 成本 2000 — 利息調(diào)整 88.98 貸：銀行存款 2088.98 |
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2015年12月31日,，公允價(jià)值為2200萬(wàn)元,。 確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到的票面利息,，公允價(jià)值變動(dòng)等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 83.56 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 16.44 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 127.46=2200-（2088.98-16.44） 貸：其他綜合收益 127.46 |
2015年12月31日,，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到的票面利息等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 83.56 持有至到期投資—利息調(diào)整 16.44 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,，不需要編制分錄,。 |
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2016年12月31日，公允價(jià)值為2500萬(wàn)元,。 確認(rèn)實(shí)際利息收入,、收到的票面利息、公允價(jià)值變動(dòng)等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 82.90 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.10 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 317.10=2500-（2200-17.10） 貸：其他綜合收益 317.10 |
2016年12月31日,，確認(rèn)實(shí)際利息收入,、收到的票面利息等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 82.90 持有至到期投資—利息調(diào)整 17.10 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄,。 |
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2017年12月31日,，公允價(jià)值為2300萬(wàn)元。 確認(rèn)實(shí)際利息收入,、收到的票面利息,、公允價(jià)值變動(dòng)等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 82.22 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.78 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 借：其他綜合收益 182.22 貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 182.22=2300-（2500-17.78） |
2017年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入,、收到的票面利息等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 82.22 持有至到期投資—利息調(diào)整 17.78 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,，不需要編制分錄。 |
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2018年12月31日,，公允價(jià)值為2400萬(wàn)元,。 確認(rèn)實(shí)際利息收入,、收到的票面利息、公允價(jià)值變動(dòng)等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 81.51 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 18.49 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 118.49=2400-（2300-18.49） 貸：其他綜合收益 118.49 |
2018年12月31日,，確認(rèn)實(shí)際利息收入,、收到的票面利息等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 81.51 持有至到期投資—利息調(diào)整 18.49 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收利息 100 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄,。 |
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2019年1月5日,，甲公司出售全部債權(quán)，取得價(jià)款為2700萬(wàn)元,。 借：銀行存款 2 700 貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 2 000 —利息調(diào)整 19.17=88.98-16.44-17.10-17.78-18.49 —公允價(jià)值變動(dòng) 380.83=127.46+317.10-182.22+118.49 投資收益 300 借：其他綜合收益 380.83 貸：投資收益 380.83 |
2019年12月31日,，持有到期，確認(rèn)實(shí)際利息收入,、收到的票面利息和本金等： 借：應(yīng)收利息 100 貸：投資收益 80.83 持有至到期投資—利息調(diào)整 88.98-16.44-17.10-17.78-18.49=19.17 借：銀行存款 2 100 貸：應(yīng)收利息 100 持有至到期投資—成本 2 000 |
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