注冊會計師備考正在進行當中,，東奧小編為大家整理注會高頻考點,，一起來學2017注會《會計》高頻考點：長期股權(quán)投資的初始計量

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　(一)同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

　　(二)非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

　　(三)投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　(四)一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權(quán)形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權(quán)的會計處理

　　【所屬章節(jié)】

　　本知識點屬于《會計》科目第八章長期股權(quán)投資與企業(yè)合并的內(nèi)容

　　【高頻考點】長期股權(quán)投資的初始計量

　　(一)同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

　　原則：權(quán)益結(jié)合法

　　權(quán)益結(jié)合法(pooling of interest method),，亦稱股權(quán)結(jié)合法,、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計處理方法之一,。與購買法基于不同的假設(shè),，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,，而非資產(chǎn)的交易,。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻,，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合,。

　　在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在,，以前會計基礎(chǔ)保持不變,。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并,。

　　1.合并方以支付現(xiàn)金,、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

　　貸：負債(承擔債務(wù)賬面價值)

　　資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)

　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

　　借：管理費用(審計,、法律服務(wù)等相關(guān)費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷,。若將審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用計入長期股權(quán)投資成本,，合并報表中會產(chǎn)生商譽,，這種做法不合適。

　　如何理解母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷?

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值

　　的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

　　貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

　　資本公積——股本溢價(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費用)

　　貸：銀行存款

　　3.企業(yè)通過多次交換交易,，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

　　合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資于合并日的賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額,，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤,。

　　4.同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始確認時可能存在或有對價,。在這種情況下，同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資,，初始投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱“或有事項準則”)的規(guī)定,，判斷是否應(yīng)就或有對價確認預(yù)計負債或者確認資產(chǎn),，以及應(yīng)確認的金額;確認預(yù)計負債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當期損益,，而應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

　　(二)非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

　　原則：購買法

　　1.一次交易實現(xiàn)的控股合并

　　購買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,。

　　企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債,、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和,。

　　相關(guān)費用的會計處理：與同一控制相同。

　　【提示】與投資有關(guān)的相關(guān)費用會計處理如下表所示：

　　3.非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

　　非同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資確認與計量應(yīng)考慮或有對價,。

　　【提示1】合并成本中包含或有對價的公允價值,。某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生,，購買方通過發(fā)行額外證券,、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價,。

　　購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》,、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準則的規(guī)定,，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的,，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的,、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。

　　【提示2】購買日之后發(fā)生的對合并價款的調(diào)整,，只有在購買日后12 個月內(nèi)發(fā)生,，且是對“購買日已存在情況”有新的或者進一步證據(jù)導(dǎo)致的調(diào)整，才屬于計量期調(diào)整,，從而調(diào)整商譽,。其他調(diào)整,，尤其是基于被購買方盈利情況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事件導(dǎo)致的調(diào)整，都不能調(diào)整商譽,?；蛴袑r屬于權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理;或有對價屬于金融資產(chǎn)或者金融負債的,，按照公允價值計量且公允價值的變化產(chǎn)生的利得和損失計入當期損益或按照相關(guān)規(guī)定計入其他綜合收益;如果不屬于金融工具,，則按照《或有事項》或其他相應(yīng)的準則處理。

　　(三)投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　企業(yè)無論以何種方式取得股權(quán)投資,，也無論將取得的股權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)(長期股權(quán)投資,、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn))核算,，取得投資時,，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，均應(yīng)確認為應(yīng)收股利,。

　　【提示】企業(yè)無論以何種方式取得債權(quán)投資,，也無論將取得的債權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)(持有至到期投資、交易性金融資產(chǎn),、可供出售金融資產(chǎn))核算,，取得投資時，對于支付的對價中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,，均應(yīng)確認為應(yīng)收利息,。

　　(四)一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權(quán)形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權(quán)的會計處理

　　某些股權(quán)交易中，合并方除自最終控制方取得集團內(nèi)企業(yè)的股權(quán)外,，還會涉及自外部獨立第三方購買被合并方進一步的股權(quán),。該類交易中，一般認為自集團內(nèi)取得的股權(quán)能夠形成控制的,，相關(guān)股權(quán)投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定處理,，而自外部獨立第三方取得的股權(quán)則視為在取得對被投資單位的控制權(quán)，形成同一控制下企業(yè)合并后少數(shù)股權(quán)的購買,，該部分少數(shù)股權(quán)的購買不管與形成同一控制下企業(yè)合并的交易是否同時進行,，在與同一控制下企業(yè)合并不構(gòu)成一攬子交易的情況下，有關(guān)股權(quán)投資成本即應(yīng)按照實際支付的購買價款確定,。該種情況下,，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權(quán)中，不同部分的計量基礎(chǔ)會存在差異,。

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