中級會計職稱每日攻克一考點：追加投資的會計處理
2017年中級會計師考試倒計時一個月,，小編每天為大家整理中級會計考試重要考點，希望大家可以跟住小編的腳步，珍惜這最后的黃金一個月,，每日攻克一考點,，夯實基礎,，輕松搞定中級會計實務,。
【名師視頻講解】
追加投資的會計處理
(一)母公司購買子公司少數(shù)股東股權(實質(zhì)上是股東間的權益交易)
個別財務報表 | 合并財務報表 |
實際支付的價款或公允價值計入長期股權投資（不形成控股合并形成的長期股權投資的規(guī)定）（不屬于企業(yè)合并） | ①在合并財務報表中,，子公司的資產(chǎn),、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映,。 ②母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中,，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益,。（★★★★只考慮新增持有比例的部分）（如果花錢多，應該減少資本公積,，不確認商譽） 【特別提示】 a.與第二次購買時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值無關 b.合并資產(chǎn)負債表確認資本公積 ＝支付價款－新增長期股權投資相對應享有子公司自購買日持續(xù)計算可辨認凈資產(chǎn)份額 |
【補充例題·計算題】
2×12年12月26日,，甲公司以7 000萬元取得A公司60%的股權，能夠對A公司實施控制,，形成非同一控制下的企業(yè)合并,。
2×13年12月23日，甲公司又以公允價值為2 000萬元,、原賬面價值為1 600萬元的固定資產(chǎn)作為對價,，自A公司的少數(shù)股東取得A公司15%的股權。本例中甲公司與A公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系(不考慮所得稅等影響),。
2×12年12月26日(第一次投資時,，購買日)，甲公司在取得A公司60%股權時,，A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元,。
2×13年12月23日，A公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元,。
【正確答案】
1.個別財務報表
(1)2×12年12月26日(第一次投資：購買日)
借：長期股權投資 7 000
貸：銀行存款 7 000
(2)2×13年12月23日(第二次投資：交易日)
借：固定資產(chǎn)清理 1 600
累計折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 2000
同時：
借：長期股權投資 2 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 600
營業(yè)外收入 400
2.合并財務報表
(1)A公司的有關資產(chǎn),、負債按照自購買日開始持續(xù)計算的價值進行合并，無需按照公允價值進行重新計量。
(2)商譽的計算(第一次投資：購買日)=7 000—9 000×60%=1 600(萬元),，在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為1 600萬元,。
(3)甲公司因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益。
本例中應減少的合并財務報表中的資本公積=2 000-10 000×15%=500(萬元)
(二)企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制(第一次投資沒有達到50%以上)(不構成“一攬子交易”)
個別財務報表 | 合并財務報表 |
（1）按公允價值計量轉換為成本法（原持股5%變更為55%） ①購買日之前持有的股權投資,，采用金融工具確認和計量準則進行會計處理的,，應當將按照該準則確定的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本,。 a.借：長期股權投資（原股權）（先賣后買） 貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本/公允價值變動等（賬面價值） 投資收益 （公允價值－賬面價值）b.借：長期股權投資（新增投資成本） 貸：銀行存款等 ②原持有股權的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成本法核算的當期投資收益,。（★★體現(xiàn)在個別財務報表中） 借：其他綜合收益 貸：投資收益 或反向 | （1）按公允價值計量轉換為成本法（原持股5%變更為55%） ①購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量,，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益（購買日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相等,，不存在差額；無分錄） ②購買日的合并成本與合并商譽（或計入營業(yè)外收入） a.合并財務報表中的合并成本 ＝購買日之前所持被購買方的股權于購買日的公允價值＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值 b.購買日的合并商譽（或計入營業(yè)外收入） ＝按上述計算的合并成本－應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 ③購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值,、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額,。 |
（2）權益法轉換為成本法 ①應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本,。 借：長期股權投資（原股權＋新增投資成本） 貸：長期股權投資——投資成本 ——損益調(diào)整 ?。?span style="color: red">可借可貸） ——其他綜合收益 （可借可貸） ——其他權益變動 ?。?span style="color: red">可借可貸） 銀行存款等（新增投資成本） ②購買日之前持有的股權采用權益法核算的：（暫不作處理,，處置時再結轉） a.相關其他綜合收益應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；（其他綜合收益） b.因被投資方除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益,，應當在處置該項投資時相應轉入處置期間的當期損益。（資本公積） 其中： 處置后的剩余股權： ⅰ.采用成本法或權益法核算的,，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉,； ⅱ.改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉,。 注： 被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益的除外 | （2）權益法轉換為成本法 ①購買日之前持有的被購買方的股權,，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益,； 注：合并報表層面,，視同為處置原有的股權再按照公允價值購入一項新的股權。（先賣再買） 借：長期股權投資【購買日的公允價值】 貸：長期股權投資 【購買日的原賬面價值】 投資收益（可借可貸） ②購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益,、其他所有者權益變動的,，應當轉為購買日所屬當期收益,，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。 借：其他綜合收益/資本公積 貸：投資收益 ?。ā铩矬w現(xiàn)在合并財務報表中） ③購買日的合并成本與合并商譽（或計入營業(yè)外收入）（★★與金融資產(chǎn)轉為成本法相同） a.合并財務報表中的合并成本 ＝購買日之前所持被購買方的股權于購買日的公允價值＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值 b.購買日的合并商譽（或計入營業(yè)外收入） ＝按上述計算的合并成本－應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 ④購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值,、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。 |
【特別提示】
企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制時,，首先,，應結合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權比例,、取得對象、取得方式,、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”,。
各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的,，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：
?、龠@些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;
②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果;
?、垡豁椊粚У陌l(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;
?、芤豁椊灰讍为毧词遣唤?jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的,。
如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬于“一攬子交易”,，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。
【補充例題?單選題】(2016年)
以非“一攬子交易”形成的非同一控制下的控股合并,，購買日之前持有的被購買方的原股權在購買日的公允價值與其賬面價值的差額,，企業(yè)應在合并財務報表中確認為( )。
A.管理費用
B.資本公積
C.商譽
D.投資收益
【正確答案】D
【答案解析】以非“一攬子交易”形成的非同一控制下的控股合并,，合并報表中對于原股權按照公允價值重新計量,，原股權公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益，選項D正確,。
勝利屬于有準備的人,，養(yǎng)成良好的學習習慣，跟上中級會計備考進度,，每天攻克一個考點,，中級會計師考試加油!
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