中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)每日攻克一考點(diǎn)：追加投資的會(huì)計(jì)處理
2017年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試倒計(jì)時(shí)一個(gè)月，小編每天為大家整理中級(jí)會(huì)計(jì)考試重要考點(diǎn),，希望大家可以跟住小編的腳步,，珍惜這最后的黃金一個(gè)月,，每日攻克一考點(diǎn),，夯實(shí)基礎(chǔ),，輕松搞定中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
【名師視頻講解】
追加投資的會(huì)計(jì)處理
(一)母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東股權(quán)(實(shí)質(zhì)上是股東間的權(quán)益交易)
個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 | 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 |
實(shí)際支付的價(jià)款或公允價(jià)值計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資（不形成控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定）（不屬于企業(yè)合并） | ①在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。 ②母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán),，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,，資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益。（★★★★只考慮新增持有比例的部分）（如果花錢(qián)多,，應(yīng)該減少資本公積,，不確認(rèn)商譽(yù)） 【特別提示】 a.與第二次購(gòu)買(mǎi)時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)關(guān) b.合并資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)資本公積 ＝支付價(jià)款－新增長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額 |
【補(bǔ)充例題·計(jì)算題】
2×12年12月26日，甲公司以7 000萬(wàn)元取得A公司60%的股權(quán),，能夠?qū)公司實(shí)施控制,，形成非同一控制下的企業(yè)合并。
2×13年12月23日,，甲公司又以公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元,、原賬面價(jià)值為1 600萬(wàn)元的固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，自A公司的少數(shù)股東取得A公司15%的股權(quán),。本例中甲公司與A公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系(不考慮所得稅等影響),。
2×12年12月26日(第一次投資時(shí)，購(gòu)買(mǎi)日),，甲公司在取得A公司60%股權(quán)時(shí),，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬(wàn)元。
2×13年12月23日,，A公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元。
【正確答案】
1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
(1)2×12年12月26日(第一次投資：購(gòu)買(mǎi)日)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 000
貸：銀行存款 7 000
(2)2×13年12月23日(第二次投資：交易日)
借：固定資產(chǎn)清理 1 600
累計(jì)折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 2000
同時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 600
營(yíng)業(yè)外收入 400
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表
(1)A公司的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債按照自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值進(jìn)行合并,，無(wú)需按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,。
(2)商譽(yù)的計(jì)算(第一次投資：購(gòu)買(mǎi)日)=7 000—9 000×60%=1 600(萬(wàn)元)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1 600萬(wàn)元,。
(3)甲公司因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日(或合并日)開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益,。
本例中應(yīng)減少的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積=2 000-10 000×15%=500(萬(wàn)元)
(二)企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制(第一次投資沒(méi)有達(dá)到50%以上)(不構(gòu)成“一攬子交易”)
個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 | 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 |
（1）按公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法（原持股5%變更為55%） ①購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和,，作為改按成本法核算的初始投資成本。 a.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（原股權(quán)）（先賣(mài)后買(mǎi)） 貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本/公允價(jià)值變動(dòng)等（賬面價(jià)值） 投資收益 （公允價(jià)值－賬面價(jià)值）b.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（新增投資成本） 貸：銀行存款等 ②原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益,。（★★體現(xiàn)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中） 借：其他綜合收益 貸：投資收益 或反向 | （1）按公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法（原持股5%變更為55%） ①購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益（購(gòu)買(mǎi)日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等,，不存在差額；無(wú)分錄） ②購(gòu)買(mǎi)日的合并成本與合并商譽(yù)（或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入） a.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本 ＝購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值＋購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 b.購(gòu)買(mǎi)日的合并商譽(yù)（或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入） ＝按上述計(jì)算的合并成本－應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 ③購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值,、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額,。 |
（2）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 ①應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本,。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（原股權(quán)＋新增投資成本） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 ——損益調(diào)整 ?。?span style="color: red">可借可貸） ——其他綜合收益 （可借可貸） ——其他權(quán)益變動(dòng) ?。?span style="color: red">可借可貸） 銀行存款等（新增投資成本） ②購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的：（暫不作處理,，處置時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)） a.相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（其他綜合收益） b.因被投資方除凈損益,、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益,，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。（資本公積） 其中： 處置后的剩余股權(quán)： ⅰ.采用成本法或權(quán)益法核算的,，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn),； ⅱ.改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn),。 注： 被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益的除外 | （2）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 ①購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán),，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益,； 注：合并報(bào)表層面,，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價(jià)值購(gòu)入一項(xiàng)新的股權(quán)。（先賣(mài)再買(mǎi)） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值】 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 【購(gòu)買(mǎi)日的原賬面價(jià)值】 投資收益（可借可貸） ②購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益,、其他所有者權(quán)益變動(dòng)的,，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益,，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。 借：其他綜合收益/資本公積 貸：投資收益 ?。ā铩矬w現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中） ③購(gòu)買(mǎi)日的合并成本與合并商譽(yù)（或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）（★★與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法相同） a.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本 ＝購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值＋購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 b.購(gòu)買(mǎi)日的合并商譽(yù)（或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入） ＝按上述計(jì)算的合并成本－應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 ④購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值,、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 |
【特別提示】
企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制時(shí),，首先,，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例,、取得對(duì)象,、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”,。
各項(xiàng)交易的條款,、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
?、龠@些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;
?、谶@些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;
③一項(xiàng)交導(dǎo)的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生;
?、芤豁?xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的,，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。
如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”,，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。
【補(bǔ)充例題?單選題】(2016年)
以非“一攬子交易”形成的非同一控制下的控股合并，購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的原股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,，企業(yè)應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為( ),。
A.管理費(fèi)用
B.資本公積
C.商譽(yù)
D.投資收益
【正確答案】D
【答案解析】以非“一攬子交易”形成的非同一控制下的控股合并，合并報(bào)表中對(duì)于原股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量,，原股權(quán)公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益,，選項(xiàng)D正確。
勝利屬于有準(zhǔn)備的人,，養(yǎng)成良好的學(xué)習(xí)習(xí)慣,，跟上中級(jí)會(huì)計(jì)備考進(jìn)度，每天攻克一個(gè)考點(diǎn),，中級(jí)會(huì)計(jì)師考試加油!
(本文是東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明來(lái)自東奧會(huì)計(jì)在線)
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