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　　金融資產(chǎn)的計(jì)量

　　一,、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí),，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于其他類(lèi)的金融資產(chǎn),，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額,。

　　【手寫(xiě)板】

　　2016年12月10日，買(mǎi)了1000萬(wàn)股,，每股價(jià)格為5元,，交易費(fèi)用1萬(wàn)元;

　　2016年12月31日，每股價(jià)格為6元;

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益=1000×(6-5)=1000(萬(wàn)元)

　　交易費(fèi)用,，是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi),、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用,，是指企業(yè)購(gòu)買(mǎi),、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu),、咨詢公司,、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià),、折價(jià),、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用,。

　　企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

　　【例題?多選題】企業(yè)對(duì)下列金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí),，應(yīng)將發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額的有(　　),。

　　A.持有至到期投資

　　B.委托貸款

　　C.可供出售金融資產(chǎn)

　　D.交易性金融資產(chǎn)

　　【答案】ABC

　　【解析】選項(xiàng)D，取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)記入“投資收益”科目借方,。

　　二,、公允價(jià)值的確定

　　公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中,，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格,。

　　【例題?判斷題】公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格,。( )

　　【答案】√

　　在確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí),，應(yīng)考慮以下基本要求：

　　(一)金融資產(chǎn)的特征和計(jì)量單元

　　企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮該金融資產(chǎn)的特征,，包括金融資產(chǎn)狀況,、對(duì)金融資產(chǎn)出售或者使用的限制等。

　　以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)可以是單項(xiàng)資產(chǎn),，也可以是資產(chǎn)組合或者資產(chǎn)和負(fù)債的組合,。企業(yè)是以單項(xiàng)還是以組合的方式對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量,，取決于該金融資產(chǎn)的計(jì)量單元。

　　計(jì)量單元,，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位,。

　　(二)有序交易和市場(chǎng)

　　企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)假定市場(chǎng)參與者在計(jì)量日出售金融資產(chǎn)的交易,，是在當(dāng)前市場(chǎng)條件下的有序交易,。

　　有序交易，是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易,。清算等被迫交易不屬于有序交易,。

　　企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)假定出售金融資產(chǎn)的有序交易在金融資產(chǎn)的主要市場(chǎng)進(jìn)行,。不存在主要市場(chǎng)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在金融資產(chǎn)的最有利市場(chǎng)進(jìn)行。

　　主要市場(chǎng),，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng),。最有利市場(chǎng)，是指在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后,，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負(fù)債的市場(chǎng),。

　　【例題】2016年12月31日，甲公司在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中獲得一批存貨(100噸原材料),。在購(gòu)買(mǎi)日,，甲公司應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量這批存貨。根據(jù)市場(chǎng)交易情況,，該原材料在A城市和B城市有兩個(gè)活躍的交易市場(chǎng),。甲公司能夠進(jìn)入這兩個(gè)市場(chǎng)，假定在A城市的市場(chǎng)出售這批存貨的交易費(fèi)用(如相關(guān)稅費(fèi)等)為600萬(wàn)元,，將這批存貨運(yùn)抵A城市的成本為40萬(wàn)元;在B城市的市場(chǎng)出售這批存貨的交易費(fèi)用為640萬(wàn)元,，將這批存貨運(yùn)抵B城市的成本為80萬(wàn)元。

　　(1)假定甲公司能夠獲得這批存貨在A城市和B城市的歷史交易量

　　2016年12月31日該原材料的市場(chǎng)交易數(shù)據(jù)如下表所示：

　　甲公司根據(jù)市場(chǎng)交易數(shù)據(jù)能夠確定A城市的市場(chǎng)擁有最大交易量,、交易活躍程度最高,，判定A城市的市場(chǎng)為該原材料的主要市場(chǎng)。因此,，甲公司應(yīng)當(dāng)以A城市的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值,。

　　甲公司在估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用在主要市場(chǎng)中出售該原材料將收到的價(jià)格,，并考慮運(yùn)輸費(fèi)用,，但不考慮交易費(fèi)用。因此,，這批存貨的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)使用A城市的市場(chǎng)中的價(jià)格5 200萬(wàn)元(52×100),，減去運(yùn)輸費(fèi)用40萬(wàn)元，從而這批存貨的公允價(jià)值為5 160萬(wàn)元,。

　　(2)假定甲公司無(wú)法獲得這批存貨在A城市和B城市的歷史交易量

　　由于甲公司無(wú)法確定該原材料的主要市場(chǎng),，甲公司應(yīng)當(dāng)在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后將能夠獲得經(jīng)濟(jì)利益最大化的市場(chǎng)確定為最有利市場(chǎng)，即在該市場(chǎng)中出售這批存貨收到的凈額最高,。由于市場(chǎng)參與者在B城市的市場(chǎng)中出售該存貨能夠收到的凈額為4 880萬(wàn)元(5 600-640-80),，高于在A城市的市場(chǎng)出售該存貨能夠收到的凈額4 560萬(wàn)元(5 200-600-40)，因此,，在甲公司無(wú)法確定主要市場(chǎng)情況下,，B城市的市場(chǎng)為最有利市場(chǎng)。甲公司應(yīng)當(dāng)以B城市的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值,。

　　甲公司估計(jì)這批存貨的公允價(jià)值時(shí),，應(yīng)當(dāng)使用最有利市場(chǎng)的價(jià)格，并考慮運(yùn)輸費(fèi)用,，但不考慮交易費(fèi)用,，即B城市的市場(chǎng)中的價(jià)格5 600萬(wàn)元減去運(yùn)輸費(fèi)用80萬(wàn)元，從而這批存貨的公允價(jià)值為5 520萬(wàn)元,。

　　企業(yè)在識(shí)別主要市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))時(shí),，應(yīng)當(dāng)考慮所有可合理取得的信息，但沒(méi)有必要考察所有市場(chǎng),。通常情況下,，企業(yè)正常進(jìn)行金融資產(chǎn)出售的市場(chǎng)可以視為主要市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))。

　　(三)市場(chǎng)參與者

　　企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)采用市場(chǎng)參與者在對(duì)該金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益最大化所使用的假設(shè),。市場(chǎng)參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))中,，同時(shí)具備下列特征的買(mǎi)方和賣(mài)方：

　　(1)市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立,，不存在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》所述的關(guān)聯(lián)方關(guān)系;

　　(2)市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，能夠根據(jù)可取得的信息對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及交易具備合理認(rèn)知;

　　(3)市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易,。

　　企業(yè)在確定市場(chǎng)參與者時(shí),，應(yīng)當(dāng)考慮所計(jì)量的金融資產(chǎn)、該資產(chǎn)的主要市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))以及在該市場(chǎng)上與企業(yè)進(jìn)行交易的市場(chǎng)參與者等因素,，從總體上識(shí)別市場(chǎng)參與者,。

　　(四)公允價(jià)值與交易價(jià)格

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和金融資產(chǎn)的特征等，判斷初始確認(rèn)時(shí)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否與其交易價(jià)格相等,。

　　在企業(yè)取得金融資產(chǎn)的交易中,，交易價(jià)格是取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)所支付的價(jià)格(即進(jìn)入價(jià)格)。公允價(jià)值是出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)所能收到的價(jià)格(即脫手價(jià)格),。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值通常與其交易價(jià)格相等,，但在下列情況中兩者可能不相等：

　　(1)交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間,。但企業(yè)有證據(jù)表明該關(guān)聯(lián)方交易是在市場(chǎng)條件下進(jìn)行的除外。

　　(2)交易是被迫的,。

　　(3)交易價(jià)格所代表的計(jì)量單元不同于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的計(jì)量單元,。

　　(4)交易市場(chǎng)不是金融資產(chǎn)的主要市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))。

　　金融資產(chǎn)初始確認(rèn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格存在差異時(shí),，如果其公允價(jià)值并非基于相同資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià),，也非基于僅使用可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的估值技術(shù)，企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)不應(yīng)確認(rèn)利得或損失,。

　　在這種情況下,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的相關(guān)要求進(jìn)行披露。

　　(五)估值技術(shù)和輸入值

　　1.估值技術(shù)

　　企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù),。估值技術(shù)主要包括：

　　(1)市場(chǎng)法，是利用相同或類(lèi)似的資產(chǎn),、負(fù)債或資產(chǎn)和負(fù)債組合的價(jià)格以及其他相關(guān)市場(chǎng)交易信息進(jìn)行估值的技術(shù),。

　　(2)收益法，是將未來(lái)金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù),。

　　(3)成本法,，是反映當(dāng)前要求重置相關(guān)資產(chǎn)服務(wù)能力所需金額(通常指現(xiàn)行重置成本)的估值技術(shù)。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計(jì)量公允價(jià)值,。企業(yè)使用多種估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值的,，應(yīng)當(dāng)考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當(dāng)前情況下最能代表公允價(jià)值的金額作為公允價(jià)值,。

　　2.輸入值

　　輸入值,，是指市場(chǎng)參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值,?？捎^察輸入值，是指能夠從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值,。該輸入值反映了市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè),。不可觀察輸入值，是指不能從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值,。該輸入值應(yīng)當(dāng)根據(jù)可獲得的市場(chǎng)參與者在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用假設(shè)的最佳信息確定,。

　　企業(yè)在估值技術(shù)的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相關(guān)可觀察輸人值,，只有在相關(guān)可觀察輸人值無(wú)法取得或取得不切實(shí)可行的情況下,，才可以使用不可觀察輸入值。

　　(六)公允價(jià)值層次

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值,，其次使用第二層次輸入值,，最后使用第三層次輸入值。公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次,，由對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)特征的基礎(chǔ)上判斷所使用的輸入值是否重要。公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次,，取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身,。

　　1.第一層次輸入值

　　第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià),。

　　2.第二層次輸入值

　　第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。對(duì)于具有合同期限等具體期限的金融資產(chǎn),，第二層次輸入值應(yīng)當(dāng)在幾乎整個(gè)期限內(nèi)是可觀察的,。

　　第二層次輸入值包括：

　　(1)活躍市場(chǎng)中類(lèi)似金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià);

　　(2)非活躍市場(chǎng)中相同或類(lèi)似金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià);

　　(3)除報(bào)價(jià)以外的其他可觀察輸人值，包括在正常報(bào)價(jià)間隔期間可觀察的利率和收益率曲線,、隱含波動(dòng)率和信用利差等;

　　3.第三層次輸入值

　　第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值,，主要包括不能直接觀察和無(wú)法由可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的利率、股票波動(dòng)率,、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)做出的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)等,。

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