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　　【知識點(diǎn)】以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,。

　　控制,，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。

　　投資方在判斷能否控制被投資方時(shí),，具體判斷如下：

　　(一)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)

　　當(dāng)判斷對被投資方的控制時(shí)，被投資方應(yīng)考慮被投資方的設(shè)立目的及設(shè)計(jì),，以明確哪些是相關(guān)活動,，相關(guān)活動的決策機(jī)制，誰擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動,，以及誰從這些活動中獲得可變回報(bào),。

　　(二)判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報(bào)

　　1.可變回報(bào)的定義

　　享有控制權(quán)的投資方，通過參與被投資方相關(guān)活動,，享有的是可變回報(bào),。可變回報(bào),，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào),可以僅是正回報(bào),，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào),。

　　2.可變回報(bào)的形式

　　投資方在評價(jià)其享有被投資方的回報(bào)是否可變以及可變的程度時(shí),，需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式,。例如,，投資方持有固定利息的債券投資時(shí)，由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn),投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn),，因此投資方享有的固定利息回報(bào)也可能是一種可變回報(bào),。又如，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)也是一種變動回報(bào),，因?yàn)橥顿Y方是否能獲得此回報(bào)依賴于被投資方是否獲得足夠的收益以支付該固定管理費(fèi),。

　　(三)判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

　　1.權(quán)力的定義

　　投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時(shí),，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”,。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　(1)權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時(shí)能力,，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力,。即，如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時(shí)能力,，即使這種能力尚未被實(shí)際行使,，也視為該投資方擁有對被投資方的權(quán)力。(2)權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，而不是保護(hù)性權(quán)利,。(3)權(quán)力是為自己行使的,，而不是代其他方行使。(4)權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán),，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排,。

　　2.相關(guān)活動

　　(1)識別相關(guān)活動

　　相關(guān)活動是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動;確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資,。

　　(2)分析相關(guān)活動的決策機(jī)制

　　就相關(guān)活動作出的決策包括但不限于：①對被投資方的經(jīng)營,、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算;②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商,，并決定其報(bào)酬,，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。

　　(3)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時(shí),，如何判斷哪方擁有權(quán)力,。

　　在具體判斷哪個(gè)投資方對被投資方擁有權(quán)力時(shí)，投資方通常需要考慮的因素包括：①被投資方的設(shè)立目的;②影響被投資方利潤率,、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素;③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍,，以及這些職權(quán)分別對被投資方回報(bào)的影響程度;④投資方對于可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的大小,。

　　3.“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利

　　(1)實(shí)質(zhì)性權(quán)利,。

　　實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時(shí),，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利,。通常情況下實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但在某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利,。

　　(2)保護(hù)性權(quán)利,。

　　保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力,。

　　4.權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

　　權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時(shí)能力,，可見，權(quán)力是為自己行使的(行使人為主要責(zé)任人),，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人),。

　　在評估控制時(shí)，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有,，權(quán)力屬于主要責(zé)任人,，而非代理人。

　　5.權(quán)利的一般來源—來自表決權(quán)

　　(1)直接或間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

　　(2)持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無權(quán)力

　　如相關(guān)活動被政府,、法院和管理人主導(dǎo)等,。

　　投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但當(dāng)這些表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí),，其并不擁有對被投資方的權(quán)力

　　(3)直接或間接結(jié)合,，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

　　6.權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利—來自合同安排

　　在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)(例如,，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作相關(guān)),，被投資方的相關(guān)活動由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品,、資產(chǎn)支持融資工具,、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

　　結(jié)構(gòu)化主體,，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體,。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。

　　7.權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系

　　投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào),，而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào),。只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí),，投資方才控制被投資方。

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