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　　【知識點】同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始確認時可能存在或有對價,。在這種情況下,，同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時,，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱“或有事項準則”)的規(guī)定,，判斷是否應(yīng)就或有對價確認預(yù)計負債或者確認資產(chǎn)，以及應(yīng)確認的金額;確認預(yù)計負債或資產(chǎn)的,，該預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益,，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,，調(diào)整留存收益,。

　　【例題】2×16年12月31日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東A公司定向增發(fā)2 000萬股普通股(每股面值為1元,，每股公允價值為5元),，取得S公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢,，并能夠?qū)公司實施控制,。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。若S公司2×17年獲利超過1 000萬元,，P公司2×17年12月31日需另向A公司支付500萬元,。S公司之前為A公司于2×14年以非同一控制企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日,，S公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為4 400萬元,，A公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為8 000萬元(含商譽1 000萬元)。假定P公司和S公司都受A公司控制,，S公司2×17年很可能獲利超過1 000萬元,。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響,。P公司會計處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 8 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　預(yù)計負債　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　　 5 500

　　【教材例8-8】甲公司于2015年4月1日自其母公司(P公司)取得B公司100%股權(quán)并能夠?qū)公司實施控制。該項交易中,，以2014年12月31日為評估基準日,，B公司全部股權(quán)經(jīng)評估確定的價值為15億元，其個別財務(wù)報表中凈資產(chǎn)賬面價值為6.4億元,，以P公司取得B公司時點確定的B公司有關(guān)資產(chǎn),、負債價值為基礎(chǔ)，考慮B公司后續(xù)有關(guān)交易事項的影響,，2015年4月1日,，B公司凈資產(chǎn)價值為9.2億元。甲公司用以支付購買B公司股權(quán)的對價為其賬面持有的一項土地使用權(quán),，成本為7億元,，已攤銷1.5億元，評估價值為10億元,，同時該項交易中甲公司另支付現(xiàn)金5億元,。當(dāng)日，甲公司賬面所有者權(quán)益項目構(gòu)成為：股本6億元,，資本公積3.6億元,，盈余公積2.4億元，未分配利潤8億元,。

　　問題：甲公司應(yīng)確認對B公司長期股權(quán)投資的成本及其會計處理?

　　本例中甲公司對B公司的合并屬于同一控制下企業(yè)合并,。按照會計準則規(guī)定，該類合并中投資方應(yīng)當(dāng)按照合并取得應(yīng)享有被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額確認對被合并方的長期股權(quán)投資,。該長期股權(quán)投資與所支付對價賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,，資本公積余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)依次沖減盈余公積和未分配利潤,。

　　對B公司長期股權(quán)投資為9.2億元,，甲公司應(yīng)進行的會計處理為(單位：億元)：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 9.2

　　累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.5

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.3

　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

　　本例中應(yīng)當(dāng)注意以下問題：

　　一是甲公司取得對B公司長期股權(quán)投資，應(yīng)以所取得B公司賬面凈資產(chǎn)的份額確認,。該賬面凈資產(chǎn)并非是B公司個別財務(wù)報表中體現(xiàn)6.4億元,，而應(yīng)以B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債在最終控制方P公司賬面價值9.2億元為基礎(chǔ)確定,。

　　二是在確認長期股權(quán)投資時,，對于合并方為取得該項投資支付的對價原則上應(yīng)以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，無論其公允價值與賬面價值是否相同,，均不確認損益,。取得長期股權(quán)投資的入賬價值與所支付對價賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)全部調(diào)整所有者權(quán)益，本例中因甲公司資本公積的余額足夠,，相關(guān)差額均調(diào)整了資本公積,。根據(jù)同一控制下企業(yè)合并作為企業(yè)集團內(nèi)資產(chǎn)和權(quán)益整合的處理理念,，該類交易確認時不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生損益。

　　三是如果本例中在確認甲公司對B公司長期股權(quán)投資時,，因該項長期股權(quán)投資按照會計準則規(guī)定確定的初始投資成本與支付對價賬面價值之間的差額沖減資本公積(資本溢價)時,，資本公積(資本溢價)的余額不足的，應(yīng)當(dāng)按照比例相應(yīng)沖減甲公司的盈余公積和未分配利潤,。即,，如甲公司一般是按照凈利潤10%提取法定盈余公積的,，因資本公積(資本溢價)的余額不足需進一步?jīng)_減權(quán)益的金額,，應(yīng)按照10%：90%的比例相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

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