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【知識點(diǎn)】合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,。

（一）控制的定義

1.控制：是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。

2.當(dāng)投資方滿足以下三個(gè)要素時(shí),，投資方控制了被投資方：

（1）擁有對被投資方的權(quán)力；【權(quán)力——來自于權(quán)利（如：投票權(quán)、潛在投票權(quán)）】

（2）因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),；（回報(bào)）

（3）有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。（權(quán)力與回報(bào)的關(guān)系）

（二）控制的判斷

1.投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷。

2.相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：

（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì),；

（2）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對相關(guān)活動(dòng)作出決策,；

（3）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；

（4）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),；

（5）投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,；

（6）投資方與其他方的關(guān)系。

其中：相關(guān)活動(dòng)：是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng),。對許多企業(yè)而言,，經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。

3.權(quán)力的相關(guān)說明

（1）在判斷企業(yè)是否對被投資方擁有權(quán)力時(shí),，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（共4點(diǎn)）

①權(quán)力只表明企業(yè)主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，并不要求企業(yè)實(shí)際行使其權(quán)力。

②權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，而不是保護(hù)性權(quán)利,。

③權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使,。

④權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán),，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

（2）“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利（權(quán)力源于“權(quán)利”）

（3）權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)

①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力（如：股權(quán)占多數(shù),、人數(shù)占多數(shù)）

②直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力,。（另一種極端情況，不夠半數(shù),，也可以擁有權(quán)力）

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的企業(yè)應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況,，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予企業(yè)對于被投資方的權(quán)力：

a.考慮企業(yè)持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小,，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

b.考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議,。

c.考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)力,。

d.如果結(jié)合表決權(quán)和上述第a至c項(xiàng)所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方,，則還需要考慮是否存在其他事實(shí)或情況,，能夠證明企業(yè)擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。

③持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力（3句話）（夠半數(shù),，但不擁有權(quán)力）

a.在被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府,、法院、管理人,、接管人,、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時(shí)，企業(yè)無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng),，因此,，企業(yè)此時(shí)即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力,。（如：破產(chǎn)清算的子公司）

b.如果企業(yè)雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，則企業(yè)并不擁有對被投資方的權(quán)力,。（不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利的不算）（如：在境外設(shè)立的子公司）

例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙,，企業(yè)雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使,，則該企業(yè)不擁有對被投資方的權(quán)力。

c.半數(shù)以上表決權(quán)通過,，只是作出決策的通常做法,，有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程,、協(xié)議或其他法律文件,，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。（有章程或協(xié)議的,，從章程或協(xié)議）

（4）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利——來自合同安排

結(jié)構(gòu)化主體：是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體,。例如：證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具,、部分投資基金等

（三）對被投資方可分割部分的控制

在少數(shù)情況下,，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分,，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）：

1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源,，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債,；（資產(chǎn)有專門用途）

2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利,，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利,。

（四）合并范圍的豁免——投資性主體

1.豁免規(guī)定

（1）基本原則：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍。

（2）特殊情況：如果母公司是投資性主體,，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍,，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

特別提示

母公司如果其本身不是投資性主體,，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體,，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,。

2.投資性主體的定義

當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：

（1）該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的,，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金。這是投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別,。

（2）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值,、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。

（3）該公司按照公允價(jià)值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評價(jià),。

3.投資性主體的特征（4個(gè)特征）

（1）擁有一個(gè)以上投資,。

（2）擁有一個(gè)以上投資者,。

（3）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方,。

（4）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在,。

4.因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化

（1）當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí),，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予以合并,；

（2）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日,，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購買的交易對價(jià),，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法進(jìn)行會計(jì)處理,。

（五）控制的持續(xù)評估

控制的評估是持續(xù)的,，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí),，投資方需要評估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化,。

如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制,。

注：以上中級會計(jì)考試知識點(diǎn)選自張敬富老師《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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