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【知識點(diǎn)】長期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量權(quán)益法

【所屬章節(jié)】

第四章長期股權(quán)投資和合營安排——第二節(jié)長期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量

【內(nèi)容導(dǎo)航】

1.初始投資成本的調(diào)整

2.投資損益的確認(rèn)

3.被投資單位其他綜合收益變動的處理

4.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

5.超額虧損的確認(rèn)

6.被投資單位除凈損益,、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動

7.長期股權(quán)投資的減值

8.因被動稀釋導(dǎo)致持股比例下降時(shí),，“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)

權(quán)益法

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后,，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法,。

對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制,、重大影響時(shí),，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后。如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響,，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí),，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。

風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu),、共同基金以及類似主體可以將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認(rèn)時(shí),，確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這是長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對于這種特定機(jī)構(gòu)持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定,，企業(yè)不能將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

科目設(shè)置

長期股權(quán)投資——投資成本(投資時(shí)點(diǎn))

——損益調(diào)整(持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動)

——其他綜合收益(持有期間被投資單位其他綜合收益變動)

——其他權(quán)益變動(持有期間被投資單位其他權(quán)益變動)

(一)初始投資成本的調(diào)整

1.長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本

2.長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

借：長期股權(quán)投資——投資成本

    貸：營業(yè)外收入

(二)投資損益的確認(rèn)

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額,，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,。

1.被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

    貸：投資收益

2.被投資單位發(fā)生虧損

借：投資收益

    貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：①會計(jì)政策、會計(jì)期間;②投資時(shí)點(diǎn)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對當(dāng)期損益的影響;③內(nèi)部交易,。

(1)被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,，應(yīng)按投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

(2)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ),，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整,。

(3)投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易,。

逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易;順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè),、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí),，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷,。

投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的,，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額,。

①順流交易

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或被消耗),，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,。

②逆流交易

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響,。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前,，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分,。

(三)被投資單位其他綜合收益變動的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分,，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

    貸：其他綜合收益

或相反分錄,。

(四)取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

借：應(yīng)收股利

    貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

(五)超額虧損的確認(rèn)

投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損,，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外,。

其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目,。比如,，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃,、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品,、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。

在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

(1)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,。

(2)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,，沖減長期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值,。

(3)經(jīng)過上述處理,，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,，計(jì)入當(dāng)期投資損失,。

除上述情況外仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記,。

被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額,、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額,、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益,。

(六)被投資單位除凈損益,、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素,，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入,、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付,、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動等,。

投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積),，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí),，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益;對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí),，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。確認(rèn)被投資單位所有者權(quán)益的其他變動：

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

    貸：資本公積——其他資本公積

或相反分錄

(七)長期股權(quán)投資的減值

投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額等類似情況,。出現(xiàn)類似情況時(shí),，投資方應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，確定其可收回金額,，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的,，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后,，不允許轉(zhuǎn)回,。

(八)因被動稀釋導(dǎo)致持股比例下降時(shí)，“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)

《監(jiān)管規(guī)則適用指南——會計(jì)類第1號》：因其他投資方對被投資單位增資而導(dǎo)致投資方的持股比例被稀釋,，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權(quán)益法核算的情況下,，投資方在調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí)，面臨是否應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時(shí)形成的“內(nèi)含商譽(yù)”問題,。其中,，“內(nèi)含商譽(yù)”是指長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,。

投資方因股權(quán)比例被動稀釋而 “間接”處置長期股權(quán)投資的情況下，相關(guān)“內(nèi)含商譽(yù)”的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)比照投資方直接處置長期股權(quán)投資處理,，即應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時(shí)形成的“內(nèi)含商譽(yù)”,，并將相關(guān)股權(quán)稀釋影響計(jì)入資本公積(其他資本公積)。

注：以上中級會計(jì)考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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