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發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí),，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法,。

（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策,，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法,。

追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

第一步,，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù);

第二步,，相關(guān)賬務(wù)處理;

【提示】會(huì)計(jì)政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算,。

第三步，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目;

第四步,，財(cái)務(wù)報(bào)表附注說(shuō)明,。

其中：會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額,。

注：下面表格XXX的部分就是累計(jì)影響數(shù)。

所有者權(quán)益變動(dòng)表(簡(jiǎn)表)

2018年度

累積影響數(shù)通常可以通過(guò)以下各步計(jì)算獲得：

第一步,，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng);

第二步,，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異;

第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額;

應(yīng)說(shuō)明的是,，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng),，也就是說(shuō)不會(huì)涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整;但追溯調(diào)整時(shí)如果涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費(fèi)用的調(diào)整,。

第四步,，確定前期中每一期的稅后差異;

第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),。

【教材例17-1】甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“甲公司”)是一家海洋石油開(kāi)采公司,，于2×11年開(kāi)始建造一座海上石油開(kāi)采平臺(tái)，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定,，該開(kāi)采平臺(tái)在使用期滿后要將其拆除,，需要對(duì)其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。2×12年12月15日,，該開(kāi)采平臺(tái)建造完成并交付使用,，建造成本共120 000 000元，預(yù)計(jì)使用壽命10年,，采用年限平均法計(jì)提折舊,。2×18年1月1日甲公司開(kāi)始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn),，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本,，對(duì)之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整,。

已知甲公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備,，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開(kāi)采平臺(tái)的棄置費(fèi)用10 000 000元,。假定折現(xiàn)率(即為實(shí)際利率)為10%,。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積,。

根據(jù)上述資料,，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

(1)計(jì)算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)(見(jiàn)表17-1)

2×13年1月1日，該開(kāi)采平臺(tái)計(jì)入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=10 000 000×(P/S,，10%,，10)=10 000 000×0.3855=3 855 000(元);

每年應(yīng)計(jì)提折舊=3 855 000÷10=385 500(元)。

表17-1 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

甲公司確認(rèn)該開(kāi)采平臺(tái)棄置費(fèi)用后的稅后凈影響額為-4 281 016.05元,，即為該公司確認(rèn)資產(chǎn)棄置費(fèi)用后的累積影響數(shù),。

注：按照會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的定義，累積影響數(shù)應(yīng)該是-3 331 105.50,。

(2)會(huì)計(jì)處理

①調(diào)整確認(rèn)的棄置費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)——開(kāi)采平臺(tái)——棄置義務(wù)　　　 3 855 000

    貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——開(kāi)采平臺(tái)棄置義務(wù)　　　　　 3 855 000

②借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　4 281 016.05

        貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　 1 927 500

               預(yù)計(jì)負(fù)債——開(kāi)采平臺(tái)棄置義務(wù)　　　　2 353 516.05

如果是反映調(diào)整累計(jì)影響數(shù),，應(yīng)該分2個(gè)分錄編制，17年之前的,，還有17年的,。

③調(diào)整利潤(rùn)分配

借：盈余公積——法定盈余公積　　　　　　　428 101.61

                                                             (4 281016.05×10%)

    貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　428 101.61

(3)報(bào)表調(diào)整

甲公司在編制2×18年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)(見(jiàn)表17-2)，利潤(rùn)表,、所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)(見(jiàn)表17-3,、表17-4)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。2×18年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄,、股東權(quán)益變動(dòng)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制,。

表17-2　　　　　　　　　　　　　資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)

編制單位：甲股份有限公司　　　　2×18年12月31日　　　　　　　　　單位：元

在利潤(rùn)表中，根據(jù)賬簿的記錄,，甲公司重新確認(rèn)了2×17年度營(yíng)業(yè)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用分別調(diào)增385 500元和 564 410.55元,，其結(jié)果為凈利潤(rùn)調(diào)減949 910.55元。

表17-3　　　　　　　　　　　　　利潤(rùn)表(簡(jiǎn)表)

編制單位：甲股份有限公司　　　　　　　2×18年度　　　　　　　　　　單位：元

表17-4　　　　　　　　　　　　所有者權(quán)益變動(dòng)表(簡(jiǎn)表)

編制單位：甲股份有限公司　　　　　　2×18年度　　　　　　　　　　　單位：元

表17-4　　　　　　　　　　　　所有者權(quán)益變動(dòng)表(簡(jiǎn)表)

會(huì)企04表

編制單位：甲股份有限公司　　　　　2×18年度　　　　　　　　　　　　單位：元

(4)附注說(shuō)明

2×18年1月1日,，甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)2×12年12月15日建造完成并交付使用的開(kāi)采平臺(tái)的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn),。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法,，2×17年的比較報(bào)表已重新表述。2×17年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為-4 281 016.05元,。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2×17年度報(bào)告的損益的影響為減少凈利潤(rùn)949 910.55元,，調(diào)減2×17年的期末留存收益4 281 016.05元，其中,，調(diào)減盈余公積 428 101.61元,，調(diào)減未分配利潤(rùn)3 852 914.44元。(教材表述有誤,，累計(jì)影響數(shù))

（二）未來(lái)適用法

未來(lái)適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng),，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇

1.國(guó)家有規(guī)定的,，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,。

2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理(追溯到可追溯的最早期),。

3.不能追溯調(diào)整的，采用未來(lái)適用法處理,。

—— 以上中級(jí)會(huì)計(jì)考試相關(guān)知識(shí)點(diǎn)選自《張志鳳基礎(chǔ)班》

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